條文內容
第二百零一條 納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。
扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
罪名精析
釋義闡明
一、概念
逃稅罪，是指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假的納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的行為。本罪1979年《刑法》第121條已有規定。《全國人民代表大會常務委員會關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》第1條將偷稅罪、抗稅罪一分為二并將本罪由空白罪狀改為敘明罪狀。197年刑法、2009年《刑法修正案(七)》分別作了進一步修改。
構成要件
逃稅罪的構成要件是：
(一)主體要件
犯罪主體為特殊主體，即納稅人，包括扣繳義務人。
根據《刑法》第211條的規定，本罪主體包括單位。狹義的納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人，如私營企業主、個體工商戶、企業事業單位等。本條所說的納稅人是廣義的，包括扣繳義務人。扣繳義務人是指法律、行政法規規定的負有代扣代繳、代收代繳義務的單位和個人。在法律上不負有納稅義務或者扣繳義務的人和單位，不能單獨構成本罪，但與納稅義務人相勾結，幫助逃稅的，可以構成逃稅罪的共犯。代扣代繳義務人，是指有義務從持有的納稅人收入中扣除其應納稅款并代為繳納的單位和個人。代收代繳義務人，是指有義務借助經濟往來關系向納稅人收取應納稅款并代為繳納的單位和個人。
(二)客體要件
本罪侵犯的客體，是國家的稅收管理制度。國家稅收管理制度是國家各種稅收和稅款征收辦法的總稱，包括征收對象、開征稅種、稅率、納稅期限、征收管理體制等內容。如果行為人的行為侵犯的不是稅收管理制度，而是侵犯了國家其他管理制度，如外貿、金融、外匯、工商等管理制度，則不構成本罪，可能構成走私等其他犯罪。
(三)主觀要件
主觀方面由直接故意構成，并且具有逃避納應交稅款的非法獲利目的認定行為人有無逃稅的故意，主要從行為人的主觀條件、業務水平和行為時的具體情況等方面綜合分析判斷。如果行為人是因一時疏忽而未及時申報納稅，或者因管理混亂，造成賬目不清，漏交稅款的，則不構成逃稅罪。
(四)客觀要件
是客觀方面表現為違反國家稅收管理法律、法規，采取欺騙、隱瞞的手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的行為。
違反國家稅收管理法律、法規”，主要是指違反稅收征收管理法、企業所得稅法、個人所得稅法、增值稅暫行條例等有關法律、法規的規定。所謂欺騙是指用隱瞞事實真相或者制造假象等方法，使稅務機關誤認為行為人具有減免繳納稅款的情形;所謂隱瞞，是指行為人隱瞞客觀上存在的事實情況，既可以是隱瞞部分事實真相，也可以是隱瞞全部事實真相。“欺騙”“隱瞞”手段可以具體表現為:
(1)偽造、變造、隱匿、擅自毀賬簿、記賬憑證。“偽造”，是指行為人制作虛假的賬簿、記賬憑證的行為。“變造”，是指行為人采取篡改刪除、挖補等手段，對原賬簿、記賬憑證進行改造的行為。“隱匿”，是指行為人將賬簿、記賬憑證故意隱藏的行為。“擅自銷毀”，是指行為人未經稅務機關批準，毀滅、毀壞賬簿、記賬憑證的行為。記賬憑證包括自制憑證和外來憑證如發票和其他收支憑證。納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記賬的發票等原始憑證的行為，應認定為偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證的行為。
(2)在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。“多列支出”，是指行為人在賬簿上虛列開支，偽造超出實際支出的數額的行為。
(3)虛假納稅申報和不申報虛假納稅申報”，是指納稅人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后返還稅款等虛假資料等。“不申報”，是指以逃稅為目的不申報納稅的行為，是一種不作為形式的犯罪。
扣繳義務人實施上述行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大，依照《刑法》第201條第1款的規定處罰。扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”。
按照法律規定，逃稅的行為，除需具備以構成要件外，逃稅數額必須達到“數額較大并且占應納稅額10%以上的”，才構成犯罪。所謂逃稅數額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅稅款的總額。如何計算逃稅數額占應納稅額的百分比?根據2002年11月7日施行的《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，該百分比是指一個納稅年度中的各種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次逃稅行為發生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，逃稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數額及百分比達到《刑法》第201條第1款規定的標準，即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數額應當累計計算，逃稅百分比應當按照最高的百分比確定。扣繳義務人采取《刑法》第201條第1款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，亦構成逃稅罪。有多次逃稅或者不繳、少繳已扣、已收稅款的行為，未經處理的，按照累計數額計算。納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
認定要義
一、罪與非罪的界限
并不是所有的逃稅行為都是犯罪。絕大多數逃稅行為是違法行為，應當依照行政法規的規定，予以行政處罰。這就要注意從行為性質上，劃清逃稅違法行為和逃稅罪的界限，分清是逃稅還是漏稅、欠稅、避稅。從逃的數額或情節上，注意其是否達到法律規定的逃稅數額標準。如果從以上方面分析，該逃稅行為未達到情節嚴重的程度，則應由稅務部門依照稅法的有關規定給予行政處罰，而不能按照逃稅犯罪處理。
二、逃稅與漏稅的界限
漏稅，是指納稅人因過失或無意識而漏繳或少繳稅款的行為。從主觀方面界定逃稅罪與非罪問題，就是逃稅與漏稅界限問題。逃稅與漏稅的區別可從兩方面來把握:一是主觀上。逃稅是直接故意行為，行為人具有逃避納稅義務，非法占有應繳稅款的目的，行為人明知自己的行為會造成國家稅收的損失而積極追求這一危害結果;而漏稅則是過失或無意識行為，行為人主觀上不具有逃避納稅義務的目的，行為人也沒有認識到自己的行為會造成國家稅收的損失，對這一危害結果更不持希望的態度。行為人之所以漏繳、少繳稅款是因為不了解、不熟悉稅收法規和財務制度，或因工作粗心大意而錯用稅率，漏報應稅項目等。二是客觀上。逃是指采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上的行為;而漏稅則是行為人不熟悉稅收法規和財務制度致使賬簿、記賬憑證的記錄不符合有關稅法、財務制度的要求或者錯誤進行了納稅申報等主觀上的區別是逃稅與漏稅的本質區別，而觀上的區別只是主觀上不同的客觀外在表現而已。司法實踐中，可以根據行為人的客觀行為和事后態度來綜合認定。對于證據不足的案件，應按漏稅處理，而不應以逃稅論。
三、本罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪的界限
根據《刑法》第404條的規定，徇私舞弊不征、少征稅款罪是指稅務機關的工作人員徇私舞弊，不征或少征應征稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為。一般而言，逃稅罪與徇私舞弊不征、少征稅款罪在犯罪主體、犯罪的客體表現、犯罪的主觀方面等內容上，都有著很大的區別。但當出現逃稅罪的共犯時，則有可能造成相互混淆的現象，對此必須加以澄清。稅務機關的工作人員，如果與逃稅人相互勾結，故意不履行其依法征稅的職責，不征或少征應征稅款的，應該將其作為逃稅罪的共犯來論處。但如果行為人知道了某人在逃稅，出于某種私利，而佯裝不知，對逃稅犯罪行為采取放任的態度，并因此不征或少征應征稅款，致使國家收遭受重大損失的，只能認定構成徇私舞弊不征、少征稅款罪。
四、附條件不追究逃稅行為人刑事責任的規定
《刑法修正案(七)》第3條第4款規定，有第一款行為(指逃稅行為)，經稅務機關依法下達追繳通知書后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。這是《刑法修正案(七)》修改刑法》第201條逃稅罪而增設的一款，即附條件不追究刑事責任的條款，同時規定了排斥條件。這是考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護稅收管理秩序，保證國家稅收收入。對于初犯，經稅務機關下達追繳通知后，補繳了稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受了行政處罰的，可以不再作為犯罪追究行為人的刑事責任。這一修改，不僅體現了寬嚴相濟的基本刑事政策和刑相適應的刑法基本原則，而且符合當今世界刑法輕刑化的發展趨勢，是立法上的一種進步。
五、單位逃稅案件中的直接負責的主管人員和其他直接責任人員
這兩種人員是指那些主管財務、會計的領導者和其他逃稅的決策者、組織者和其他積極實施者。至于一般的積極參加者、消極的奉命執行者，不能不加區別地也當作直接責任人員，一律追究刑事責任。
六、多次逃稅的金額認定
根據《刑法》第201條第3款的規定，對多次實施逃稅行為，未經處理的，按照累計數額計算
多次逃稅行為未經處理的”，是指納稅人包括扣繳義務人在5年內多次實施稅行為，但每次逃稅數額均未達到《刑法》第201條規定的構成犯罪的數標準，且未受處理的情形。“按照累計數額計算”，是指按照行為人歷次遠稅的數額累計相加。
立案標準
最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第57條規定:
逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴:
(一)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的;
(二)納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上的;
(三)扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣，已收稅款數額在五萬元以上的。
納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
量刑標準
《刑法》第201條第1款規定，犯逃稅罪的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數額巨大并且占應納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。
依照本條第2款的規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。
依照本條第3款的規定，對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。
依照本條第4款的規定，有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。
依照《刑法》第211條的規定，單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照第201條的規定處罰司法機關在適用本條規定處罰時，應當注意以下問題:
1.扣繳義務人逃稅數額巨大的，應當如何處，《刑法》第201條第2款沒有明確規定。從法條的邏輯關系上來看，該款規定的是扣繳義務人犯逃稅罪的起刑點，具體適用時，應根據逃稅數額的大，按照前款規定的量刑檔次量刑。因此，扣繳義務人逃稅數額巨大的，應當處3年以上7年以下有期徒刑，并處罰金。
2.依照《刑法》第212條的規定，犯逃稅罪，被判處罰金的，執行前應當先由稅務機關追繳稅款。司法機關應當協助稅務部門追繳行為人不繳少繳的稅款。人民法院在適用罰金刑時，應注意在依法追繳稅款的前提下決定罰金的數額。
3.納稅人、扣繳義務人因同一逃稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應當依法受理。依法定罪并判處罰金的，行政罰款應折抵罰金。
4.根據《刑法》第204條第2款的規定，納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法(以假報出口或者其他欺騙手段)，騙取所繳納的稅款的，依照《刑法》第201條的規定定罪處罰:騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。
解釋性文件
最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)(2010年5月7日施行)
第五十七條 [逃稅案(刑法第二百零一條)]逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立罪追訴:
(一)納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的;
(二)納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在五萬元以上并且占各稅種應納稅總額百分之十以上的;
(三)扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在五萬元以上的。
納稅人在公安機關立罪后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。
最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋(2002年11月7日施行 法釋〔2002〕33號)
與刑法規定相沖突，部分條文廢止(編者注)
第一條 納稅人實施下列行為之一，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上且偷稅數額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰：
(一)偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證;
(二)在帳簿上多列支出或者不列、少列收入;
(三)經稅務機關通知申報而拒不申報納稅;
(四)進行虛假納稅申報;
(五)繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。
扣繳義務人實施前款行為之一，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在一萬元以上且占應繳稅額百分之十以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰。扣繳義務人書面承諾代納稅人支付稅款的，應當認定扣繳義務人“已扣、已收稅款”。
實施本條第一款、第二款規定的行為，偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。
第二條 納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀用于記帳的發票等原始憑證的行為，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的偽造、變造、隱匿、擅自銷毀記帳憑證的行為。
具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的“經稅務機關通知申報”：
(一)納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的;
(二)依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的;
(三)尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。
刑法第二百零一條第一款規定的“虛假的納稅申報”，是指納稅人或者扣繳義務人向稅務機關報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料，如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料等。
刑法第二百零一條第三款規定的“未經處理”，是指納稅人或者扣繳義務人在五年內多次實施偷稅行為，但每次偷稅數額均未達到刑法第二百零一條規定的構成犯罪的數額標準，且未受行政處罰的情形。
納稅人、扣繳義務人因同一偷稅犯罪行為受到行政處罰，又被移送起訴的，人民法院應當依法受理。依法定罪并判處罰金的，行政罰款折抵罰金。
第三條 偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。
偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續期間不足一個納稅年度的，偷稅數額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。
偷稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的偷稅數額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。
第四條 兩年內因偷稅受過二次行政處罰，又偷稅且數額在一萬元以上的，應當以偷稅罪定罪處罰。
……
(2013年4月8日廢止)最高人民法院關于審理非法生產、買賣武裝部隊車輛號牌等刑事案件具體應用法律若干問題的解釋(2002年4月17日 法釋〔2002〕9號)
法釋〔2013〕6號廢止
為依法懲治非法生產、買賣武裝部隊車輛號牌等犯罪活動，根據刑法的有關規定，現就審理這類刑事案件具體應用法律的若干問題解釋如下：
……
第三條 使用偽造、變造、盜竊的武裝部隊車輛號牌，不繳或者少繳應納的車輛購置稅、車輛使用稅等稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上，且偷稅數額在一萬元以上的，依照刑法第二百零一條第一款的規定定罪處罰。
(2010年5月7日廢止)最高人民檢察院、公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定(2001年4月18日施行 公發〔2001〕11號)
四十九、偷稅案(刑法第201條)
納稅人進行偷稅活動，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：
1.偷稅數額在一萬元以上，并且偷稅數額占各稅種應納稅總額的百分之十以上的;
2.雖未達到上述數額標準，但因偷稅受過行政處罰二次以上，又偷稅的。
公安部關于如何理解《刑法》第二百零一條規定的“應納稅額”問題的批復(1999年11月23日 公復字〔1999〕4號)
河北省公安廳：
你廳《關于青縣磷肥廠涉嫌偷稅案有關問題的請示》(冀公刑〔1999〕函字240號)收悉。現就如何理解《刑法》第二百零一條規定的“應納稅額”問題批復如下：
《刑法》第二百零一條規定的“應納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務機關依法核定的納稅期間內應納稅額的總和。偷稅行為涉及兩個以上稅種的，只要其中一個稅種的偷稅數額、比例達到法定標準的，即構成偷稅罪，其他稅種的偷稅數額累計計算。
證據規格
第二百零一條 證據規格
逃稅罪：
(一)犯罪嫌疑人供述和辯解
1.犯罪嫌疑人基本情況。包括：
(1)自然人犯罪嫌疑人基本情況。
(2)單位犯罪嫌疑人(含實際控制人)基本情況。
2.犯罪客觀方面。包括：
(1)犯罪嫌疑人生產經營范圍，辦理稅務登記情況，納稅期間應納稅項(①增值稅;②消費稅;③營業稅;④企業所得稅)。
(2)犯罪嫌疑人逃避繳納稅款的具體手段(①偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證;②在賬簿上多列支出或者不列、少列收入;③進行虛假的納稅申報)、經過、情節等。
(3)犯罪嫌疑人納稅申報情況(①虛假申報;②不申報)、申報應稅數額及具體經辦人員。
(4)犯罪嫌疑人在納稅期間逃避繳納的具體稅項(①增值稅;②消費稅;③營業稅;④企業所得稅)及數額，應納稅額總額、已納稅額、逃稅數額及逃稅數額占應納稅額總額的比例。
(5)稅務機關下發、送達追繳通知的時間、次數，及追繳通知的具體內容。
(6)犯罪嫌疑人接到稅務機關追繳通知后的具體表現(①不補繳應納稅款;②不繳納滯納金;③不接受行政處罰)。
(7)采用偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿和記賬憑證方式逃避繳納稅款的，相關情況(①偽造、變造、隱匿、銷毀賬簿和記賬憑證的時間、地點、種類、數量;②所涉稅額、具體參與人員;③偽造、變造的主要內容)。
(8)采用在賬簿上多列支出或者不列、少列收入方式逃避繳納稅款的，相關情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間實際支出、收入情況;②多列支出、不列或少列收入的名目、時間、地點、次數、數額;③所涉稅額及具體參與人員)。
(9)采用虛假納稅申報方式逃避繳納稅款的，相關情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間的申報時間、次數、具體參與人員;虛報的具體內容：②虛報生產狀況、生產規模、應稅項目、真實收入、職工人數等;③應申報應稅數額;③虛假申報的應稅數額)。
(10)逃避繳納增值稅的，相關情況(①犯罪嫌疑人對應的售貨單位、購貨單位的基本情況，業務往來情況及具體過程，貨物價格及數量，付款情況，兩者之間的債權債務關系，相關銷售資料、合同等;②犯罪嫌疑人在納稅期間銷售貨物或提供應稅勞務的種類、名稱、數量及應負增值稅稅率;③當期進項稅額、當期銷項稅額;④已作進項抵扣、未作進項抵扣及未入賬數額;⑤偽造、變造、虛開的增值稅數額;⑥犯罪嫌疑人已繳納增值稅數額、未繳納增值稅數額)。
(11)逃避繳納消費稅的，相關情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間經營消費品的種類、名稱、數量及應負消費稅稅額標準;②納稅期內應稅消費品銷售的、銷售數額;③納稅期間可抵扣的稅額;④犯罪嫌疑人已繳納消費稅數額、未繳納消費稅數額)。
(12)逃避繳納營業稅的，相關情況(①犯罪嫌疑人在納稅期間提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的種類、名稱、數量級應負營業稅稅率;②納稅期間實際營業額或主管稅務機關核定的營業收入;③納稅期間可抵扣的稅額;④犯罪嫌疑人已繳納營業稅數額、未繳納營業稅數額)。
(13)逃避繳納企業所得稅的，相關情況(①納稅年度內企業收入總額，不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損的種類、名稱、單項數額及總額;②企業應負所得稅稅率;③納稅期間可抵扣的稅額;④企業已繳納所得稅數額、未繳納所得稅數額)。
(14)犯罪嫌疑人是否存在五年內因逃稅受過刑事處罰，或被稅務機關兩次以上行政處罰，又逃稅五萬元以上且占應納稅總額百分之十以上的情況。
(15)扣繳義務人逃稅的，相關情況(①扣繳義務人與實際納稅人之間的關系;②扣繳義務人辦理扣繳稅款登記情況;③履行扣繳的具體義務、期間及涉及稅款的名稱;④辦理扣繳稅款的流程;⑤履行扣繳義務期間已扣留、收取稅款的時間、次數、數額;⑥申報上繳稅款的數額;⑦已上繳扣留、收取稅款的數額;⑧未上繳扣留、收取稅款的數額)。
(16)單位涉嫌犯罪的情況。
3.犯罪主觀方面。包括：
(1)犯罪時的主觀狀態，即犯罪目的(逃避繳納稅款)。
(2)犯罪原因、動機(債務纏身、追逐享樂等)。
4.共同犯罪情況。包括：
犯意的提起、策劃、聯絡、分工、實施、分贓等情況。
5.影響定罪量刑的情況。包括：
犯罪嫌疑人對有罪無罪，法定、酌定加重、從重、減輕、從輕情節的供述與辯解。
(二) 證人證言
通過詢問稅務機關工作人員(含稅收征管人員、稽查人員)、有關財會、經營、保管及其他知情人員，調查了解：
1.犯罪嫌疑人生產經營范圍，辦理稅務登記情況，納稅期間應納稅項。
2.犯罪嫌疑人納稅申報情況。
3.納稅期間，犯罪嫌疑人實際經營狀況，實際總收入、總支出情況。
4.稅務機關對犯罪嫌疑人繳稅的核查情況。
5.犯罪嫌疑人在納稅期間逃避繳納的具體稅項及數額，應納稅額總額、已納稅額、可抵扣免征稅款數額、逃稅數額及逃稅數額占應納稅額總額的比例。
6.犯罪嫌疑人逃避繳納稅款的時間、地點、手段、參與人員及具體過程。
7.稅務機關下發、送達追繳通知的時間、次數，及追繳通知的具體內容。
8.犯罪嫌疑人接到稅務機關追繳通知后的繳稅情況，造成國家稅收流失情況。
9.犯罪嫌疑人之前有無因逃稅被稅務機關處罰及具體情況。
10.扣繳義務人逃稅情況。
11.共同犯罪的，犯意的提起、策劃、聯絡、分工、實施、分贓等情況。
(三)物證
1.偽造、變造、虛開的票據及照片。
2.作案工具(偽造的設備、相關印章、通訊工具、機動車等)及照片。
3.犯罪嫌疑人庫存原材料、貨物等及照片。
4.其他與案件有關的物品等及照片。
(四)書證
1.犯罪嫌疑人辦理稅務登記及納稅申報的書面證據材料。
2.證明犯罪嫌疑人已納稅額的書面證據材料。包括：
(1)“已納稅金”、“待扣稅金”、“主營業務稅金及付加”、“所得稅”等會計賬簿;
(2)“納稅申報表”及相關資料。
(3)各種完稅證明。
(4)稅務機關保管的納稅申報資料。
(5)稅務機關出具的已納稅款的證明等。
3.涉嫌逃稅犯罪的會計憑證及相關資料。包括：
(1)各種原始憑證，如外來原始憑證，一次憑證、累計憑證、匯總憑證等自制原始憑證。
(2)記賬憑證，如收款、付款、轉賬專用等記賬憑證及通用記賬憑證。
(3)其他相關的各種單證、證明、合同等。
4.涉嫌逃稅犯罪的相關賬簿。包括：
(1)總賬。
(2)明細賬，如材料明細賬、產品明細賬、銷售明細賬、發出商品明細賬、應付賬款明細賬、存貨明細賬等。
(3)日記賬，如現金日記賬、銀行存款日記賬等。
(4)其他輔助性賬簿。
5.偽造、變造、隱匿、擅自銷毀的賬簿、會計憑證、合同等。
6.證明犯罪嫌疑人逃稅數額及其占應納稅額比例書面證據材料，如稅務機關出具的稽查報告、審理報告、書面證明。
7.證明犯罪嫌疑人庫存情況的書面證據材料。包括：
(1)原材料及產成品的入庫單、出庫單。
(2)庫存實物盤點情況統計表等。
8.證明犯罪嫌疑人資金流向情況書面證據材料。包括：
(1)犯罪嫌疑人資金賬戶、資金進出記錄。
(2)關聯賬戶及資金進出記錄。
9.稅務機關出具的其他相關資料及送達證明。包括：
(1)催繳通知書.
(2)稅務決定書。
(3)補稅及罰款收據。
(4)稅務處罰強制執行通知書及執行報告。
10.扣繳義務人涉嫌逃稅的相關書面證據材料。包括：
(1)代扣代繳、代收代繳稅款憑證。
(2)代扣代繳、代收代繳稅款報告表。
(3)與代扣、代收稅款有關的合同、協議書。
(4)應扣繳稅金細目清單。
(5)扣稅項目表等。
11.涉嫌逃稅犯罪的會議記錄、相關文件。
12. 犯罪嫌疑人逃避繳納增值稅的書面證據材料。包括：
(1)購貨、銷貨環節的相關票據及憑證，如尚未入賬、入賬但未作進項抵扣、已作進項抵扣的增值稅專用發票、普通發票，非法購買、偽造、變造、虛開的增值稅專用發票、普通發票或者其他票據。
(2)犯罪嫌疑人與售貨、購貨單位相關的銷售資料、合同等。
13.犯罪嫌疑人逃避繳納消費稅的書面證據材料。包括：
(1)購貨方開具的貨物銷售發票，雙方簽訂的銷售合同等相關憑證和資料。
(2)自產自用應稅消費品的相關材料(①用于連續生產應稅消費品的事實的相關賬簿、憑證、資料;②應稅消費品用于生產非應稅消費品，或者用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務以及用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的相關憑證、收據、證明等)。
(3)委托加工應稅消費品的相關材料(①委托加工合同;②受托方向委托方開具的發票;③代收代繳消費稅憑證等)。
(4)外購已納消費稅貨物的相關會計資料(①已入賬和未入賬的相關發票;②售貨方提供的原材料銷售資料，購銷合同等;③外購已稅消費品生產應稅消費品的，已作扣除的已納消費稅稅款的憑證)。
14. 犯罪嫌疑人逃避繳納營業稅的書面證據材料。包括：
(1)提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產取得營業收入的相關會計憑證及資料。
(2)允許從計稅依據中作適當扣除項目的會計憑證、業務合同及其他相關資料。
15.犯罪嫌疑人逃避繳納企業所得稅的書面證據材料。包括：
(1)犯罪嫌疑人取得應稅收入(①生產經營收入;②財產轉讓收入;③租賃收入;④股息收入;⑤特許權使用費收入及其他收入)的相關憑證及資料。
(2)準予扣除項目(成本、費用、稅金、損失等) 的相關憑證及證明(①發票;②提貨單據、驗收記錄等)。
16.犯罪嫌疑人五年內因逃稅受過刑事處罰，或被稅務機關兩次以上行政處罰證明材料。
17.單位犯罪的，形成單位決定(意志)的會議記錄、決策人員批示或授權等材料。
(五)鑒定意見
1.與案件有關的司法會計鑒定。包括：
(1)涉案單位的財務審計報告。
(2)涉稅數額的司法會計鑒定或稅務稽查報告。
2.與案件有關的文檢和物證技術鑒定等。包括：
(1)與案件有關的印章、票據、憑證的文檢鑒定。
(2)相關簽字的筆記鑒定。
(六)辯認筆錄
犯罪嫌疑人、證人對犯罪現場、犯罪嫌疑人、作案工具，及其他與案件有關物品、場所的辨認。
(七)視聽資料、電子數據
1.視聽資料。包括：
(1)監控視頻資料(記載犯罪嫌疑人犯罪情況的現場監控錄像、錄音資料)。
(2)相關人員通過錄音錄像設備拍攝的視聽資料(現場當事人、證人用手機、相機等設備拍攝的反映案件情況的資料)。
(3)審訊過程的視聽資料(對犯罪嫌疑人供述經過的錄音、錄像資料等)。
(4)其他與案件有關的視聽資料。
2.電子數據。包括：
犯罪嫌疑人及有關人員網上聯系、網上交易的電子數據。
(八)其他證據材料
1.自然人犯罪嫌疑人身份證據材料。
2.自然人犯罪嫌疑人前科證據材料。
3.單位犯罪的，單位犯罪嫌疑人身份證據材料。
4.犯罪嫌疑人自書、投案、自首、立功等證據材料。
5.報案材料、公安機關出警經過、犯罪嫌疑人歸案材料等。
實務指南
《刑事審判參考》審判實務釋疑
無證經營者能否成為偷稅罪的主體
對于偷稅罪的主體之一納稅人，我國稅收征收管理法第四條規定 ：“法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。”稅收征收管理法第三十七條規定：“對未按照規定辦理稅務登記的從事生產、經營的納稅人以及臨時從事經營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納;不繳納的，稅務機關可以扣押其價值相當于應納稅款的商品、貨物。扣押后繳納應納稅款的，稅務機關必須立即解除扣押.并歸還所扣押的商品、貨物;扣押后仍不繳納應納稅款的，經縣以上稅務局(分局)局長批準，依法拍賣所扣押的商品、貨物、以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。可見，未進行稅務登記甚至也未進行工商登記的無證經營者具有法定的納稅義務，因此無證經營者也是納稅人。這種納稅義務的確定不但有法律依據，而且也是合理的。無征經營者是經營內容合法但形式要件有欠缺的經營者，其違法之處在于其經營形式而不是其經營內容，其合法的經營內容是納稅義務產生的根據，只要具備了合法的應稅行為或事實，就必須依法繳納稅款，其經營形式上的欠缺，應當依法承擔相應的行政責任，但不能以此規避繳納稅款。因此無證經營者可以成為偷稅罪的主體。
此外.需要強調說明的是，無證經營者一般不會主動繳納稅款，但并不毫味蕾著無證經營者是當然的偷稅犯罪分子，不能把每一個未繳稅的無證經營者都按偷稅犯罪處理，對無證經營者不繳稅款行為作為犯罪認定，應當嚴格依照刑法第二百零一條的規定，即無證經營者的行為必須符合第二百零一條所規定的法定的偷稅行為方式.而且達到了法定的偷逃稅額標準才能以偷稅罪定罪處罰。
張明楷：《逃稅罪的處罰阻卻事由》
本文原載《法律適用》2011年第8期，注釋略
《刑法修正案(七)》3條對刑法第201條作了重大修改。修改后的刑法第201條第1款規定了逃稅罪的罪狀與法定刑，第4款規定：“有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任;但是，5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。”本款的本文(但書前的內容稱為本文)規定了“不予追究刑事責任”的條件，但書對“不予追究刑事責任”的情形作出了限制。要正確適用刑法第201條第4款的本文與但書，就必須正確理解本款規定的性質。筆者就此發表一點粗淺看法。
一、性質：處罰阻卻
行為成立犯罪，就導致法律后果，承受相應的處罰。但德國、日本等大陸法系國家的刑法理論認為，存在一種例外情形：就某些犯罪而言，除了具備構成要件符合性、違法性、有責性之外，只有具備其他事由時才能處罰該行為，這種事由就是處罰條件(或稱客觀處罰條件)。
例如，日本刑法第197條第2項規定：“將要成為公務員的人，就其將要擔任的職務，接受請托，收受、要求或者約定賄賂，事后成為公務員的，處5年以下懲役。”日本刑法理論認為，行為人在關于其將要擔任的職務上收受、要求或約定賄賂就成立犯罪，但只有當行為人后來確實成為公務員時，才能給予處罰。事后成為公務員，就是一種處罰條件。根據刑法理論的通說，處罰條件是基于一定的政策理由而設，與犯罪的成立要件沒有關系，換言之，不具備處罰條件時，犯罪仍然成立，只是不能處罰而已。因此，對處罰條件事實的認識，不是故意的內容。亦即，不要求行為人對符合客觀處罰條件的事實具有認識與希望、放任態度。
大陸法系國家刑法理論起先承認的這些客觀處罰條件，與行為本身沒有直接關系，通常是第三者行為的結果，后來，出現了擴大客觀處罰條件的內容或范圍的趨勢。德國近數10年來的刑法改革，運用了不少客觀處罰條件，特別是一些行為的結果也被認為是客觀處罰條件。例如，德國刑法第227條規定：“參與斗毆或者參與由多人實施的攻擊行為，如果該斗毆或者攻擊造成人的死亡或者重傷的，對參與行為者處3年以下自由刑或者罰金。”德國刑法理論認為，其中的“造成人的死亡或者重傷”就是客觀處罰條件，行為人對此不必有故意。即行為人參與斗毆或者數人的共同攻擊時，原本就構成犯罪，但刑法規定只有在致人死亡或重傷時才處罰，而致人死亡或者重傷卻與行為人的互毆故意無關。
我國刑法理論的通說雖然沒有采取德國、日本的構成要件符合性、違法性、有責性的三階層體系，而是采取了四要件的犯罪構成體系。但是，這并不意味著我國刑法中不存在類似于德國、日本刑法中的客觀處罰條件。至于是在犯罪構成內，將類似于德國、日本刑法中的客觀處罰條件當作“客觀的超過要素”處理，還是在犯罪構成之外承認客觀處罰條件，只是刑法理論體系的問題，而不是否定客觀處罰條件的理由。
客觀處罰條件，可以分為積極的客觀處罰條件與消極的客觀處罰條件。前者意味著，只有當行為具備該處罰條件時，才能處罰該行為。上文所列舉的日本刑法第197條第2項規定的“事后成為公務員”，德國刑法第227條規定的“造成人的死亡或者重傷”，都屬于積極的客觀處罰條件。后者意味著，當行為具備該條件時，就不得處罰該行為。顯然，消極的客觀處罰條件，實際上就是處罰阻卻事由，亦即對已經成立的犯罪阻止發動刑罰權的事由。這種處罰阻卻事由，常常是在犯罪行為實施之后才出現的，可以回溯性地消除已經成立的可罰性的事由。根據刑法理論的通說，處罰阻卻事由只是阻止刑罰權的發動，而不影響犯罪本身的成立。
從刑法第201條的規定可知，并不是只要行為符合了該條第1款規定的罪狀，就可以直接追究刑事責任。亦即，只有不符合該4款所規定的“不予追究刑事責任”的條件時，才能追究刑事責任。顯然，刑法第201條第4款規定的內容，屬于客觀處罰條件。問題是，刑法第201條第4款所規定的是積極的客觀處罰條件還是消極的客觀處罰條件?這取決于解釋者從哪一角度作出判斷。從任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理，稅務機關沒有處理或者不處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任這一角度來說，刑法第201條第4款所規定的是積極的客觀處罰條件。但是，如果從刑法第201條第4款的具體內容來考察，認為其屬于處罰阻卻事由更為合適。因為該款規定的內容，不是為了說明具備什么條件才追究刑事責任，而是旨在表明具備什么條件就不追究刑事責任。盡管這兩種回答在處理具體案件時不會產生不同結論，但顯而易見的是，將刑法第201條第4款規定的內容稱為處罰阻卻事由，有利于合理適用該款的規定。
由于第4款規定的只是處罰阻卻事由，而不是構成要件的內容，所以，只要行為人的逃稅行為符合刑法第201條第1款的規定，并具備其他責任要素，其行為就成立逃稅罪，只是還不能發動刑罰權而已。換言之，由于“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”，只是處罰阻卻事由。因此，不能將“不具有處罰阻卻事由”作為逃稅罪的構成要件。亦即，“經稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款，不繳納滯納金，不接受行政處罰”，并不是逃稅罪的構成要件要素。
我國刑法規定的處罰阻卻事由包括兩類情形：一類是阻卻刑罰處罰的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時，依然可能啟動刑事訴訟程序，但不得對行為人科處刑罰，此即免予刑罰處罰的事由(我國刑法理論一般將其作為量刑情節對待)。例如，根據刑法第24條的規定，沒有造成損害的犯罪中止，屬于阻卻刑罰處罰的事由。再如，根據刑法第351條第3款的規定，非法種植毒品原植物在收獲前自動鏟除的，是可以阻卻刑罰處罰的事由。另一類是阻卻刑事責任追究的情形。亦即，具有這類處罰阻卻事由時，不得啟動刑事訴訟程序(不得立案、起訴和審判)。刑法第201條第4款的規定就是如此。
各種具體的處罰阻卻事由的設立，可能基于不同的理由。刑法第201條第4款的規定，大體上是基于刑事政策的理由。《關于〈中華人民共和國刑法修正案(七)〉(草案)》的說明》指出：“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出后積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任，這樣處理可以較好地體現寬嚴相濟的刑事政策。”一方面，行為人雖然實施了逃稅犯罪，但經稅務機關依法下達追繳通知后補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政處罰的，表明其再犯罪的可能性減小乃至消失，因而特殊預防的必要性減小乃至消失，沒有以刑罰予以預防的必要。另一方面，處罰逃稅犯罪，是為了保障國家的稅收。刑法第201條第4款的規定，有利于稅收的增加。這是因為，如果行為人補繳應納稅款、繳納滯納金并受到行政罰款后，依然被追究刑事責任，那么，就會促使行為人想方設法不補繳稅款、不繳納滯納金和不接受行政罰款，這樣，國家的財政收入反而會減少。
二、本文：適用條件
實施了逃稅犯罪的行為是否存在處罰阻卻事由，首先取決于對刑法第201條第4款前段的理解。筆者就此發表以下意見。
(一)任何逃稅案件，首先必須經過稅務機關的處理
稅務機關沒有處理的，司法機關不得直接追究行為人的刑事責任。稅務機關明知行為人已經實施了逃稅行為但并不下達任何通知的，司法機關也不能直接追究逃稅人的刑事責任。換言之，稅務機關的不作為，不能成為追究逃稅人刑事責任的根據。即使逃稅者與稅務機關的有關人員相勾結，導致稅務機關沒有依法下達追繳通知，也不能直接追究逃稅者的刑事責任。在這種情況下，正確的做法是，首先由稅務機關依法下達處理決定，再根據行為人是否補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰，決定是否追究刑事責任。在此意義上說，刑法第201條第4款的規定，也具有積極的客觀處罰條件的內容。
刑法第201條第4款明文規定的是經稅務機關“依法”下達追繳通知。因此，如果稅務機關所下達的追繳通知并不合法，行為人不按照該通知補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不能成為否定處罰阻卻事由的根據。
(二)一般來說，只有經稅務機關依法下達追繳通知后，行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究刑事責任
其中的“已受行政處罰”，不是僅指行政機關已經作出了處罰決定，而是進一步要求行為人履行或者執行了處罰決定的內容。根據《稅收征收管理法》的規定，這里的行政處罰實際上是指罰款。因此，稅務機關作出罰款決定后，行為人并不繳納罰款的，不能認定為“已受行政處罰”。只有當行為人根據稅務機關的罰款決定，已經繳納罰款時，才能認定為“已受行政處罰”。
需要說明的是，如果稅務機關的處理并不全面，只是下達通知要求行為人接受其中一項或者兩項處理的，只要行為人接受了稅務機關的處理，就不應追究刑事責任。換言之，稅務機關的處理是否全面，不影響處罰阻卻事由的成立。行為人不能因為稅務機關存在處理缺陷而承擔刑事責任。即使稅務機關錯誤執行稅法，應當作出三項處理決定但只作出了其中一項或者兩項決定，也不影響處罰阻卻事由的成立。
例如，某地稅局于2008年8月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了甲企業采納欺騙手段少繳企業所得稅的逃稅事實，并通知甲企業補繳稅款8萬元，罰款16萬元，但并沒有通知繳納滯納金。甲企業按稅務機關的決定，補繳稅款8萬元，交納罰款16萬元。對此，司法機關不能以甲企業沒有繳納滯納金為由，追究甲企業逃稅罪的刑事責任。
再如，《稅收征收管理法》86條規定：“違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在5年內未被發現的，不再給予行政處罰。”倘若行為人逃稅數額巨大并且占應納稅額30%以上，原本應適用“3年以上7年以下有期徒刑”的法定刑，其追訴時效為10年，行為人的逃稅行為在經過5年之后才發現的，稅務機關只能要求行為人補繳應納稅款，繳納滯納金，而不應當給予行政處罰。在這種情況下，只要行為人補繳應納稅款和繳納滯納金，就不應追究刑事責任，而不能以行為人不符合“已受行政處罰”的條件為由追究其刑事責任。否則，一方面意味著行為人必須主動請求行政處罰，這顯然不妥當;另一方面意味著稅務機關發現逃稅時間的早晚成為能否追究行為人刑事責任的關鍵要素，這顯然不合適。
(三)只有當行為人超過了稅務機關的規定期限而不接受處理時，司法機關才能追究刑事責任對此，有以下幾點需要說明。1.稅務機關的處理常常會規定一定的期限，如在7日內補繳應納稅款、繳納滯納金或者繳納罰金等。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。2.行為人補繳應納稅款、繳納滯納金、已受行政處罰后，不服稅務機關的處理決定而申請復議或者提起行政訴訟的，不影響處罰阻卻事由的成立。換言之，不能因為行為人申請復議或者提起行政訴訟，而認為行為人不具備處罰阻卻事由。但是，行為人在稅務機關依法作出補繳應納稅款、繳納滯納金的決定與行政處罰后，在規定的期限內不接受補繳應納稅款、繳納滯納金或者不接受行政處罰而申請行政復議或者提起行政訴訟的，則不成立處罰阻卻事由(參見《行政處罰法》44條、第45條，《行政復議法》21條，《稅收征收管理法》88條)。3.行為人在規定的期限，沒有接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任。在進入刑事司法程序后補繳應納稅款，繳納滯納金，接受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由。質言之，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。一種觀點認為：“行政程序并非刑事司法的前置程序，在進人刑事司法程序之后，納稅人補繳稅款并接受行政處罰，符合條件的仍可適用不予追究刑事責任的規定。行為人逃稅達到犯罪數額標準的，公安機關就可以依法立案，立案后，納稅人補繳稅款、繳納滯納金、接受行政處罰的，公安機關認為不應追究刑事責任的，應當撤銷案件。同樣，根據《刑事訴訟法》15條規定，在審查起訴階段和審判階段，只要納稅人補繳稅款、繳納滯納金并接受行政處罰，都可以適用不予追究刑事責任的規定，司法機關可以根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪。”但是，這種觀點存在缺陷。其一，刑法第201條第4款規定的是，具備處罰阻卻事由的，“不予追究刑事責任”。而立案、起訴、審判都是追究刑事責任的過程，因此，在行為人達到逃稅數額標準之后便直接進入刑事司法程序的做法，明顯違反了該款的規定。其二，這種觀點導致刑事司法程序的進程完全取決于行為人的事后行為，以行為人的意志為轉移，損害了刑事司法權威。亦即，根據這種觀點，即使行為人在稅務機關依法下達通知后拒不補繳應納稅款、繳納滯納金、拒不接受行政處罰，而在進人刑事司法程序之后，補繳應納稅款、繳納滯納金和接受行政處罰的，也根據不同訴訟階段作出不起訴、終止審理或宣告無罪的處理。這顯然不合適。其三，這種做法浪費了刑事司法資源，導致原本不需要、不應該立案、起訴、審判的案件，也進人立案、起訴、審判程序。其四，這種做法必然助長行為人的僥幸心理和對稅務機關依法處理的漠視、蔑視。因為按照這種做法，由于行為人在判決前的任一階段均可以避免刑罰處罰，所以，行為人在此之前能逃避補繳應納稅款、繳納滯納金和行政處罰的，就盡量逃避;實在不能逃避時，接受稅務機關的處理，也不會受到刑罰處罰。這顯然不利于《稅收征收管理法》的施行，不利于保障國家的稅收，不符合立法目的。
(四)適用刑法第201條第4款的前提，是行為符合該條第1款規定的逃稅罪的犯罪構成
其一，對于并不構成逃稅罪的行為，原本就不能追究刑事責任，因而不能適用刑法第201條第4款。例如，行為人逃稅數額較大但沒有達到應納稅額10%以上的，不應適用刑法第201條第4款，只能按照稅法處理。其二，由于刑法第201條第4款所規定的是“有第一款行為……不予追究刑事責任”，因此，對于刑法第201條第2款所規定的扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不應適用第4款的規定。持反對觀點的理由是：不管在刑法上還是在《稅收征收管理法》上，對扣繳義務人不繳或者少繳已扣、已收稅款的行為，與納稅人逃稅的行為是同等對待的，既然如此，對扣繳義務人也應適用第4款有關處罰阻卻事由的規定。但筆者認為，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款，存在重大區別。一方面，雖然從表面上看，納稅人逃稅與扣繳義務人不繳、少繳已扣、已收稅款都表現為國家稅收遭受損失，但是，在前一種情形下，納稅人還沒有繳納稅款，在后一種情形下，納稅人已經繳納了稅款。另一方面，納稅人需要從自己的合法收入中拿出一部分上繳國家，而扣繳義務人只是需要將已經向他人扣繳的稅款上繳國家，故納稅人與扣繳義務人的期待可能性不同。因此，對納稅人設立的處罰阻卻事由，不應適用于扣繳義務人。基于同樣的理由，雖然根據刑法第204條的規定，繳納稅款后，以假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，符合其他要件的，也成立逃稅罪，但是，刑法第201條第4款關于處罰阻卻事由的規定，不適用于這種情形。對于其他妨害稅收的犯罪以及刑法第153條的走私普通貨物、物品罪，也不能適用刑法第201條第4款的關于處罰阻卻事由的規定。其三，對于納稅人多次逃稅，累計數額達到刑法第201條第1款的規定，構成逃稅罪的，仍然應當適用第4款的規定。
三、但書：適用限制
刑法第201條第4款的但書對適用處罰阻卻事由的規定作出了限定，亦即“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的”，不適用處罰阻卻事由的規定。這一限制規定，與本款設立處罰阻卻事由的刑事政策根據相協調。
刑法第201條第4款的但書規定，是對處罰阻卻事由的限制規定，而不是逃稅罪的構成要件要素。有的論著指出：“根據《刑法修正案(七)》規定，逃稅罪，是指納稅人、扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大的，或者5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為。”但是，這種將不適用處罰阻卻事由規定的情形納入犯罪定義的做法是值得研究的。其一，上述定義容易使人認為，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的行為”本身，就是一種犯罪。這恐怕不合適。其二，上述論著在具體論述逃稅罪的構成要件時，又沒有論述“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一情形，其所論述的犯罪客觀方面僅有“采取欺騙、隱瞞手段”、“虛假納稅申報或者不申報”與“逃避繳納稅款數額較大”三個要素。其三，最為重要的是，“5年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”這一規定，只是對處罰阻卻事由的否定，而不是構成要件要素。換言之，只要符合刑法第201條第1款所規定的構成要件并具備相應的責任要素，就成立逃稅罪。只是行為人在“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。如前所述，這里的“不予追究刑事責任”，并不是指行為本身不構成犯罪，而是指行為構成犯罪，但不具備處罰條件。亦即，在行為人“經稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰”時，只有當行為人“5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰”時，才具備處罰條件。所以，不能將刑法條文中的對處罰阻卻事由的否定性規定，作為構成要件要素。
“5年內”既與刑法上成立累犯的時間相協調，也與《稅收征收管理法》86條有關逃稅行為經過5年即不得給予行政處罰的規定相協調。值得研究的是，“5年內”從何時開始計算?例如，當前次逃稅所受的是刑事處罰時，是從判決生效之日起計算，還是從刑罰執行完畢之日起計算?再如，當前次逃稅所受的是罰款處罰時，是從稅務機關作出罰款決定之日起計算，還是從行為人繳納罰金之日起計算?考慮到“5年內”的規定與累犯的協調，以及特殊預防必要性的減少是設立處罰阻卻事由的重要根據，筆者認為，應當從刑事處罰、行政處罰執行完畢之日起計算，如果前次刑事處罰只是單純宣告有罪的，則從判決生效之日起計算。另一方面，“5年內”應計算至行為人后次逃稅之日止，而不是計算到后次逃稅被發現或者受行政處罰之日止。例如，行為人于2006年5月31日實施逃稅行為，稅務機關于2006年6月31日發現并于該日作出行政處罰決定，令行為人于15日之內，繳納罰款5萬元。行為人于2006年7月14日繳納了全部罰款。其間，行為人因逃稅再受到一次行政處罰。此后，行為人又于2011年7月5日第三次實施逃稅行為，稅務機關于2011年7月31日才發現該逃稅行為。按照筆者的觀點，行為人仍然屬于“5年內因逃避繳納稅款被稅務機關給予二次以上行政處罰”，不得適用處罰阻卻事由的規定。
“受到刑事處罰”是指受到人民法院的有罪宣告。由于刑事處罰并不等同于刑罰處罰，所以，“受到刑事處罰”，不以受到主刑或者附加刑的處罰為前提。詳言之，“受到刑事處罰”包括以下幾種情形：(一)受到主刑與附加刑(罰金刑)的處罰;(二)因為具有免除處罰的事由僅受到附加刑的處罰;(三)因為具有免除處罰的事由僅受到刑法第37條的非刑罰處罰(這種非刑罰處罰仍然屬于刑事處罰);(四)因為具有免除處罰的事由而僅受到有罪宣告，沒有受到刑罰與非刑罰處罰。但是，逃稅行為被人民檢察院作出相對不起訴處理的，不應認定為受到刑事處罰。“行政處罰”是指稅務機關因為行為人的逃稅行為所給予的行政處罰(罰款)。因漏稅而受行政處罰的，不包含在內。
但書所規定的“二次以上行政處罰”中的“二次”，應是指因逃稅受到行政處罰后又逃稅而再次被給予行政處罰。亦即，已經受到二次行政處罰，第三次再逃稅的，才否定處罰阻卻事由的成立。例如，行為人2008年3月因逃稅受到行政處罰，2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰。此時，仍然可能成立處罰阻卻事由，不能因為行為人5年內受到了第二次行政處罰，就直接否定處罰阻卻事由的成立。如果認為，行為人2011年3月第二次逃稅又受到行政處罰時，即可追究刑事責任，實際上意味著只要行為人曾經因逃稅受到一次行政處罰，就不成立處阻卻事由;第二次行政處罰，只是具有象征性意義。這顯然與但書所規定的“受到刑事處罰”不協調。例如，甲因逃稅曾受到刑事處罰，5年內再逃脫的，也會受行政處罰，結局是：前一次受刑事處罰，后一次受行政處罰的，不成立處罰阻卻事由;乙因逃稅受到行政處罰，5年內再逃稅的，也受行政處罰，結局是：前一次受行政處罰，后一次受行政處罰的，也不成立處罰阻卻事由。于是，刑法第201條第4款只要求一次受刑事處罰與要求二次受行政處罰的規定，在事實上就沒有區別了，因而不妥當。換言之，按照筆者的觀點，因逃稅而受到刑事處罰后，第二次逃稅的，便不成立處罰阻卻事由;因逃稅受到兩次行政處罰后，第三次逃稅的，才不成立處罰阻卻事由。這樣理解才能實現公平合理與協調一致。
“二次以上行政處罰”并不限于因符合逃稅罪的犯罪構成所給予的行政處罰;即使不符合逃稅罪的犯罪構成，但屬于稅法所規定的逃稅行為，因而受到的行政處罰，也屬于但書規定的行政處罰。此外，行為人在一段時期內逃稅，同時分別受到國稅機關與地稅機關處罰的，只能認定為一次行政處罰。例如，某企業于2005年至2007年度實施了逃稅行為，該企業所在地的國稅局與地稅局于2008年初進廠核查。國稅局于2008年3月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業未按稅款所屬期間計提增值稅銷項稅額的逃稅事實，并通知企業補繳稅款17萬元，繳納滯納金23萬元，罰款22萬元。地稅局于2008年4月在《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》中認定了該企業采納欺騙手段少繳企業所得稅的逃稅事實，并通知該企業補繳稅款16萬元，繳納滯納金17萬元，罰款16萬元。對此，只能認定為一次行政處罰。
案例精選
楊翚逃稅案 (2012)信刑終字第300號-中國裁判文書網
【案件事實】
2007年12月至2010年11月，被告人楊翚在自己開辦的商城縣文武學校新校區內建設商品房后并對外出售，但其未納稅申報，2011年3月18日商城縣地方稅務局城關稅務分局向該校下達了責令限期改正通知書，2011年10月10日及2011年10月28日，商城縣地方稅務局稽查局先后向該校下達了稅務處理決定書及稅務行政處罰決定書后，被告人楊翚仍不繳納稅款。2012年7月8日經信陽市金誠聯合會計師事務所審計：被告人楊翚共銷售房屋收入8864200元，應繳稅金484784.60元。(其中應交營業稅443210元;應交城市建設維護稅22160.50元;應交教育費附加13296.30元;應交印花稅6117.80元。)2012年9月4日經商城縣地方稅務局計算，楊翚應繳滯納金143332.53元。2012年8月14日楊翚親屬已繳納逃稅款484784.30元。
經二審審理查明的事實及證據除楊翚逃稅數額及具有自首情節外，其他與一審相同，且經一審當庭舉證、質證，查明屬實，本院予以確認。經二審審理查明，原判認定楊翚逃稅484784.60元是依照相關稅收法律規定結合楊翚開發的房屋銷售總金額8864200元計算的，但楊翚銷售房屋的期間經歷《中華人民共和國刑法》修正案七(以下簡稱刑法修正案七)實施前后，楊翚在刑法修正案七實施之前實際銷售房屋金額為484000元，但現有證據不足以證實楊翚實施了1997年《中華人民共和國刑法》規定的偷稅罪客觀方面的行為，依照從舊兼從輕的原則，對楊翚在刑法修正案七實施之前銷售房屋的金額應從原判認定的構成犯罪的總銷售額中扣除，逃稅數額亦相應減少，應認定為458406.60元。另查明，二審期間，楊翚親屬自愿代其繳納滯納金135534.24元及罰金50000元。
【裁判理由】
本院認為，上訴人楊翚作為納稅人采取欺騙、隱瞞手段不申報納稅，逃避繳納稅款數額較大并且占應納稅額百分之十以上，其行為已構成逃稅罪。原判定罪準確，審判程序合法，但認定事實錯誤，導致適用法律錯誤，量刑不當。上訴人楊翚認罪態度較好，一審期間繳納了全部逃稅款，二審期間自愿繳納滯納金，反映其具有悔罪表現，宣告緩刑對其所居住社區沒有重大不良影響，依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條、第六十四條、第六十七條第一款、第七十二條第一款、第七十三條第二、三款、《最高人民法院<關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋>》第一條，以及《中華人民共和國刑事訴訟法》第二百二十五條第一款第(三)項的規定，經本院審判委員會討論決定，判決如下：
【判決結果】
一、撤銷商城縣人民法院(2012)商刑初字第120號刑事判決;
二、上訴人(原審被告人)楊翚犯逃稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年，并處罰金人民幣50000元(已繳納)。
(緩刑考驗期限，從判決確定之日起計算。)
三、楊翚繳納的稅款及滯納金上繳國庫。
《刑事審判參考》第110號案例 蘆才興虛開抵扣稅款發票案
【摘要】
虛開可以用于抵扣稅款的發票沖減營業額偷逃稅款的行為如何定性?
刑法第二百零五條規定的虛開用于抵扣稅款發票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發票，則不能以虛開抵扣稅款發票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運輸發票的手段，達到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運輸發票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件，應構成偷稅罪。
蘆才興虛開抵扣稅款發票案
一、基本案情
被告人蘆才興，男，1962年12月23日出生，個體運輸戶。因涉嫌虛開用于抵扣稅款的發票犯罪，于1999年6月8日被逮捕。
浙江省寧波市人民檢察院以被告人蘆才興犯虛開用于抵扣稅款的發票罪，向寧波市中級人民法院提起公訴。
寧波市中級人民法院經公開審理查明：
1997年7月至1998年12月，被告人蘆才興以每月支付500元管理費的形式掛靠寧波旭日聯運有限公司(以下簡稱旭日公司)，又以支付車輛租金、風險抵押金的形式承租寧波遠航集裝箱倉儲運輸公司(以下簡稱遠航公司)，并從上述兩公司分別獲取了全國聯運業貨運統一發票(以下簡稱聯運發票)和浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票及浙江省公路貨運專用發票等運輸發票。
被告人蘆才興在以旭日公司名義經營運輸業務期間，為少繳應納稅款，先后從自己承租的遠航公司以及北侖甬興托運站等5家運輸企業接受虛開的表明營業支出的聯運發票、浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票及浙江省公路貨運專用發票等運輸發票共53張，價稅合計人民幣6744563.77元，并將上述發票全部入帳，用于沖減其以旭日公司名義經營運輸業務的營業額，實際偷逃營業稅200379.25元，城建稅14026.55元，企業所得稅333965.41元，合計偷逃稅款548371.21元，且偷逃稅額占其應納稅額的30%以上。
為幫助其他聯運企業偷逃稅款，被告人蘆才興將旭日公司聯運發票的發票聯共50張提供給浙江省鄞縣古林運輸公司江北托運部等5家運輸企業，將遠航公司浙江省寧波市公路集裝箱運輸專用發票的發票聯3張提供給寧波環洋經貿有限公司用于虛開，虛開的發票聯金額總計為4145265.32元，存根聯或記帳聯金額為54395元。以上虛開的運輸發票均已被以上接受發票的運輸企業用以沖減營業額，實際偷逃營業稅122728.84元，城建稅8591.01元，企業所得稅204548.07元，合計偷稅稅款335867.92元。
寧波市中級人民法院認為：被告人蘆才興在掛靠運輸企業經營運輸業務期間，違反國家稅收法規，故意采用虛假手段，虛增營業開支，沖減營業數額，偷逃應納稅款計人民幣548371.21元，且偷逃稅額占應納稅額的30%以上;又提供或虛開運輸發票，幫助其他運輸企業虛增營業開支，沖減營業數額，偷逃應納稅款，計人民幣335867.92元，其行為已構成偷稅罪。公訴機關指控蘆才興犯罪的事實清楚，證據確實、充分，但指控被告人蘆才興的行為構成虛開抵扣稅款發票罪依據不足，指控罪名錯誤，應予糾正。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第五十二條之規定，于2000年4月25日判決如下：
被告人蘆才興犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。
一審判決后，被告人蘆才興服判。寧波市人民檢察院抗訴提出：本案中的運輸發票具有抵扣稅款的功能，被告人蘆才興虛開了具有抵扣功能的發票，其行為已觸犯《中華人民共和國刑法》第二百零五條的規定，構成虛開用于抵扣稅款發票罪。一審判決因被告人沒有將虛開的發票直接用于抵扣稅款而認定被告人的行為構成偷稅罪不當。
浙江省高級人民法院審理后認為：本案中所有用票單位都是運輸企業，均不是增值稅一般納稅人，無申報抵扣稅款資格。因此本案被告人為別人虛開或讓別人為自己虛開的發票在運輸企業入帳后，均不可能被用于抵扣稅款。被告人蘆才興主觀上明知所虛開的運輸發票均不用于抵扣稅款，客觀上使用虛開發票沖減營業額的方法偷逃應納稅款，其行為符合偷稅罪的構成要件，而不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件。原審判決定罪和適用法律正確，量刑適當。審判程序合法。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(一)項之規定，于2000年12月29日裁定駁回抗訴，維持原判。
二、主要問題
虛開可以用于抵扣稅款的發票沖減營業額偷逃稅款的行為如何定性?
在審理本案的過程中，對于被告人蘆才興的行為如何定性存在兩種不同意見：
檢察機關認為，刑法第二百零五條規定的虛開用于抵扣稅款發票罪是行為犯，行為人只要實施了虛開可以抵扣稅款的發票(包括使用此種發票)的行為，不管其主觀意圖是想以虛增成本的方法偷稅，還是想用虛開的發票非法抵扣稅款，都只構成虛開用于抵扣稅款的發票這一種罪。被告人蘆才興虛開的運輸發票屬于抵扣稅款的發票，其行為構成虛開用于抵扣稅款發票罪。
一、二審法院認為，刑法第二百零五條規定的虛開用于抵扣稅款發票罪中的“抵扣稅款”具有特定含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發票，則不能以虛開抵扣稅款發票罪定性。被告人蘆才興采用虛開運輸發票的手段，達到偷逃稅款的主觀目的，其所虛開的運輸發票均未用于抵扣稅款，因此其行為不符合虛開用于抵扣稅款發票罪的構成要件，應構成偷稅罪。
三、裁判理由
(一)被告人蘆興才掛靠的旭日公司和承租的遠航公司屬于交通運輸企業，無申報抵扣稅款資格，其為自己和其他交通運輸企業開具的運輸發票不能用于抵扣稅款根據刑法第二百零五條的規定，虛開抵扣稅款發票罪，是指故意違反國家發票管理法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開或者介紹他人虛開用于抵扣稅款的專用發票的行為。虛開抵扣稅款發票罪的成立，必須同時具備以下條件：
1.行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發票的行為。所謂“虛開”，是指沒有購銷貨物或者沒有提供、接受應稅勞務而開具用于抵扣稅款的發票，或者雖有購銷貨物或者提供、接受了應稅勞務但開具內容不實的用于抵扣稅款的發票的行為。僅從這一點來說，被告人蘆才興的行為符合虛開抵扣稅款發票罪的構成特征。
2.犯罪對象必須是可以用于抵扣稅款的發票。所謂“抵扣稅款”，是指增值稅納稅義務人抵扣增值稅進項稅額的行為。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條的規定，增值稅納稅人購進貨物或者接受應稅勞務支付或者負擔的增值稅額即進項稅額，準予從銷項稅額中抵扣。能夠被用于“抵扣稅款”的發票，除增值稅專用發票以外，還有運輸發票、廢舊物品收購發票以及農業產品收購發票等其他特定發票。如根據有關規定，增值稅納稅義務人購進貨物(不包括固定資產)和銷售貨物所付運輸費用，根據運費結算單據(運輸發票)所列運費金額(不包括隨運費支付的裝卸費、保險費等雜費)，按照7%的扣除率計算準予抵扣的進項稅額，其計算公式是：進項稅額=運費金額×7%。因此，在我國稅收征管制度中，除增值稅專用發票以外，運輸發票、廢舊物品收購發票以及農業產品收購發票等其他特定發票也具有抵扣稅款功能。本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票，可以構成虛開抵扣稅款發票罪。
3.行為人必須具有抵扣稅款的資格。由于“抵扣稅款”只發生在增值稅的納稅環節，即增值稅納稅義務人(因大多數小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，實行簡易辦法計算應納稅額，不存在抵扣稅款問題，抵扣稅款主要適用于增值稅一般納稅人)在繳納增值稅時，將其購進貨物或者接受應稅勞務所支付或者負擔的增值稅額予以抵扣的活動。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條的規定：“在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位或者個人，為增值稅的納稅義務人”。因此，只有在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位或者個人，才有抵扣稅款的資格，其虛開可以用于抵扣稅款的發票，可以構成虛開抵扣稅款發票罪(為非增值稅納稅義務人虛開可以用于抵扣稅款的發票，不能以虛開抵扣稅款發票罪追究刑事責任)。非增值稅納稅義務人，如營業稅、所得稅、城市建設維護稅的納稅人不存在抵扣稅款問題，其為自己虛開或者讓他人為自己虛開可以用于抵扣稅款的發票，不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰;只有為增值稅納稅人虛開或者介紹他人為增值稅納稅人虛開可以用于抵扣稅款發票的，才能以虛開抵扣稅款發票定罪處罰。本案中，被告人蘆才興所掛靠和承租的企業，以及接受蘆才興虛開運輸發票的企業，均為交通運輸企業，依照有關稅收法規的規定，不是增值稅的納稅義務人。其虛開的發票也不能作為申報抵扣稅款的依據。因此，被告人蘆才興為自己虛開和為其他交通運輸企業虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票的行為，不構成虛開抵扣稅款發票罪。
4.行為人必須具有抵扣稅款的故意。雖然虛開抵扣稅款發票罪是行為犯，只要行為人實施了虛開用于抵扣稅款的發票，就可構成犯罪，至于是否已將發票用于抵扣稅款，不影響虛開抵扣稅款發票罪的成立。但行為人沒有抵扣稅款的故意，即使實施了虛開抵扣稅款發票的行為，也不能以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰。在這里，對刑法第二百零五條中的“用于抵扣稅款”的理解不能過于寬泛，“用于”應指主觀上想用于和客觀上實際用于，而不包括雖然可以用于但行為人主觀上不想用于，客觀上也沒有用于，也不能將行為人使用發票意圖不明的視為準備用于。
綜上，本案被告人蘆才興為自己和他人虛開可以用于抵扣稅款的運輸發票，在客觀上雖然造成了少繳應納稅款88.423913萬元的后果，但因蘆才興在主觀是為了少繳應納稅款，而不是為了抵扣稅款，在客觀上因無申報抵扣稅款的資格，既沒有也不可能用于抵扣稅款，因此，不能對被告人蘆才興以虛開抵扣稅款發票罪定罪處罰，檢察機關指控的罪名不能成立。
(二)被告人蘆才興通過虛開運輸發票，虛增營業開支，沖減營業數額，以偷逃應納稅款的行為，構成偷稅罪虛開可以用于抵扣稅款的發票，不是為了抵扣稅款，而是出于其他目的，應當結合行為人的犯罪故意和實施的客觀行為擇定其他罪名定罪處罰。根據刑法第二百零一條的規定，納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額1萬元以上并且占納稅人應納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，構成偷稅罪。偷稅罪的主體是“納稅人”，即負有納稅義務的單位和個人，不受是否具有申報抵扣稅款資格的限制;偷稅的手段是“偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”;采取上述手段的目的是為了不繳或者少繳應納稅款;偷稅數額1萬元以上并且占納稅人應納稅額的10%以上，或者因偷稅被稅務機關給予兩次行政處罰又偷稅的，是構成偷稅罪與非罪數額和情節上的界限。
本案中，被告人蘆才興以個體運輸戶的名義掛靠旭日公司和承租遠航公司后，依法成為營業稅、企業所得稅、城市建設維護稅的納稅人，為了少繳應納稅款，采取了虛開交通運輸發票以虛增營業開支、沖減營業數額的方式，進行虛假的納稅申報，因此少繳營業稅20.037925萬元，城建稅14.02655萬元，企業所得稅33.396541萬元，計偷逃稅款54.837121萬元，且偷逃稅額占其應納稅額的30%以上。此外，被告人蘆才興為幫助其他聯運企業偷逃稅款，還將運輸發票提供給其他運輸企業進行虛開，用于沖減營業額，接受虛開發票的運輸企業因此實際偷逃稅款33.586792萬元。被告人蘆才興的行為已構成偷稅罪，并且應在“三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金”的量刑檔次和幅度內判處刑罰。一、二審法院根據刑法、刑事訴訟法和《最高人民法院關于執行(中華人民共和國刑事訴訟法)若干問題的解釋》第一百七十六條第(二)項的規定，改變起訴不當的罪名，以偷稅罪判處被告人蘆才興有期徒刑六年，并處罰金人民幣一百萬元。是正確的。
《刑事審判參考》第447號案例 樟樹市大京九加油城、黃春發等偷稅案
【摘要】
行為人購進貨物時應當取得增值稅專用發票而未索要，銷售貨物后沒有按照增值稅征管規定納稅，從而偷逃應納稅款的，在計算偷稅數額時，應當減除按照增值稅征管規定可以申報抵扣的稅額。
樟樹市大京九加油城、黃春發等偷稅案
一、基本案情
被告單位江西樟樹市大京九加油城(以下簡稱大京九加油城)，成立于1997年5月22日，企業住所地為樟樹市吳家巷，2003年7月停業，法定代表人黃春發。
被告單位江西樟廈房地產開發有限公司(以下簡稱樟廈公司)，成立于1998年11月24日，注冊地為樟樹市吳家巷開發區，法定代表人黃春發。
被告人黃春發，男，1973年3月21日出生，小學文化，大京九加油城法定代表人、樟廈公司法定代表人、董事長、總經理。因涉嫌犯偷稅罪于2005年7月22日被逮捕。
江西省宜春市人民檢察院以被告單位大京九加油城、樟廈公司及被告人黃春發犯偷稅罪，向宜春市中級人民法院提起公訴。
被告人黃春發辯稱：(1)大京九加油城不管是在增值稅小規模納稅人還是增值稅一般納稅人期間一直都是由稅務機關包稅，均按期按額繳納了稅務機關定的稅收。大京九加油城是其自己的公司，本來可不做賬，只是為了配合稅務機關的檢查，才做了一套與稅務機關包稅數額差不多的賬。統計員呂小燕等人登記只是為了交接和被告人本人掌握銷售數額的記賬單，根本不是賬單。被告人沒有做兩套賬來偷稅。(2)其只是要樟廈公司的會計做好賬，合理規避稅款，沒有叫他們做兩套賬偷稅。其辯護人的辯護意見為：(1)大京九加油城不構成偷稅罪。理由是：江西省地方稅務局稽查局《關于對“6?27”專案有關問題的說明》證實，樟樹市地稅局對大京九加油城征收營業稅、城建稅等地稅，采取的是核定征收，大京九加油城按時繳納了核實的稅額，履行了納稅義務，不存在偷逃稅。
樟樹市國家稅務局《關于“6?27”專案有關問題的說明》證實，樟樹市國稅局對大京九加油城從1997年12月至1998年7月的稅收實行“定期定額”征收，每月定為26400元。樟樹市國稅局提出在此以后是按自行申報、查賬征收進行增值稅管理的，與客觀事實不符。從大量的證據證實，樟樹市國稅局一直是采取核定征收增值稅。大京九加油城每月按期按額履行了納稅義務。(2)大京九加油城少繳納國家稅款的行為，違反的是稅收管理行政法規，并不構成偷稅罪。(3)對指控樟廈公司及黃春發就該公司構成偷稅罪不持異議，但黃春發只是要公司財會人員合理避稅，并未讓財會人員做兩套賬逃稅，黃春發主觀惡性較小。黃春發于2003年8月要求公司財務人員把原做的假賬調回來，做真賬，其具有悔罪表現。
宜春市中級人民法院經公開審理查明：
1.大京九加油城于1997年5月22日領取營業執照，系私營企業，法定代表人為被告人黃春發，從事汽油、柴油、特種油及其他成品油的批發零售，后利用加油城附屬設施成立了大家樂美食娛樂有限公司，從事餐飲、娛樂、門面出租等業務。大京九加油城1997年12月開業，至1998年7月為增值稅小規模納稅人，1998年8月經原宜春地區國家稅務局批準，變更為增值稅一般納稅人，至2001年8月。樟樹市國稅局對大京九加油城在增值稅一般納稅人期間按自行申報、查賬征收進行增值稅管理。大京九加油城在2001年9月至12月變更為增值稅小規模納稅人，2002年1月至2003年又變更為增值稅一般納稅人。大京九加油城在經營期間，被告人黃春發指使公司的財務人員采取設置內外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進項等手段偷逃稅款。樟樹市國家稅務局證明，大京九加油城1999--2002年采購油的供貨方與大京九加油城發生業務所取得的銷售收入均已于當期進行了納稅申報(稅率為17%)并繳稅。所以，對大京九加油城及黃春發偷稅數額應為賬外經營部分的銷項稅額抵扣賬外經營部分中已銷貨物進項稅額和已實際繳納稅款后的余額。根據大京九加油城現有內、外賬證據，認定其偷逃增值稅數額為1999年度內賬2—12月份銷售收入為47，481，946.64元，銷項稅為8，071，930.92元，購進金額為39，986，999.38元，進項稅額為6，797，789.89元，應納稅額為1，274，141.03元，扣除已納稅額258，250元，實際少申報銷項稅額1，015，891.03元，占應繳稅總額的79.73%。2000年度內賬1—2月及8月份銷售收入為15，241，666.2元，銷項稅額為2，591，083.24元，購進金額為13，045，973.17元，進項稅額為2，217，815.44元，應納稅額為373，267.8元，扣除已納稅額55，803.31元，實際少申報銷項稅額為317，464.49元，占應繳稅總額的85.05%;2002年度內賬1—8月份銷售收入為17，784，612.4元，銷項稅額為3，023，384.08元，購進金額為14，393，545.3元，進項稅額為2，446，902.7元，應納稅額為576，481.38元，扣除已納稅額157，958.41元，實際少申報銷項稅額為418，522.97元，占應繳稅總額的72.6%。此外，2000年9—12月份內賬銷售收入為17，409，236.1元，銷項稅額為2，959，569.97元，已納稅額為52.787.86元;2001年度內賬1—8月份銷售收入為30，281，029.2元，銷項稅額為5，147，774.97元，已納稅額為156，017.76元;2003年內賬隱瞞銷售收入442，964.73元，銷項稅額為83，418.42元，上述均因內賬缺失購進金額，不能確定偷稅數額。綜上，被告單位大京九加油城及被告人黃春發偷逃增值稅額為1，751，878.49元。
樟樹市地方稅務局證明，自1999年至2003年6月，地稅對大京九加油城的征收方式為核定征收，核定稅額為每月7500—6600元不等，含企業所得稅、城建稅、教育附加稅。期間，大京九加油城已按核定的稅額繳納了稅款。樟樹市地方稅務局的稅務稽查報告中認定少繳的企業所得稅和城建稅的第一部分是按樟樹市國家稅務局出具的稅務稽查報告中認定的數額計算得出的，而樟樹市國家稅務局出具的稅務稽查報告認定大京九加油城少繳增值稅數額計算方法不當，故地稅的認定有誤。所以，起訴書指控被告單位大京九加油城及被告人黃春發偷逃地稅證據不充分，不予認定。
2.樟廈公司于1998年11月24日領取營業執照，法定代表人、董事長及總經理均為黃春發，主要經營房地產開發、買賣和租賃業務。該公司在樟樹市城區先后開發了春來大廈、東門菜市場和中藥城三個工程項目，三個項目完工后均未辦理工程決算。該公司1999年開始發生房地產銷售業務。在經營期間，黃春發指使有關人員采取設置多套賬簿，在外賬上少列收入等手段，偷逃國家稅款。經樟樹市地方稅務局檢查認定，樟廈公司2002年度偷逃營業稅775，761.2元，占應納稅總額的13.66%。
宜春市中級人民法院認為，被告單位大京九加油城、樟廈公司在經營期間，為了單位利益，采取做兩套賬、隱瞞公司收入、在賬簿上多列支出或者不列、少列收入、向稅務機關作虛假納稅申報等手段，偷逃稅款，且偷逃的稅款為單位所有，其行為均構成偷稅罪，屬單位犯罪。被告人黃春發系大京九加油城、樟廈公司的法定代表人，指使公司的有關人員做兩套賬，偷逃稅款，其行為構成偷稅罪。被告單位大京九加油城及被告人黃春發偷稅數額占應納稅額的30%以上并且偷稅數額在10萬元以上。公訴機關指控被告單位樟廈公司及被告人黃春發偷稅的犯罪事實清楚，證據充分，但對被告單位大京九加油城及被告人黃春發偷逃國稅的數額計算方法不當，認定的數額有誤，指控的偷稅數額部分采納，部分不予采納。地稅是核定征收納稅，核定征收期間被告單位均已按核定的稅額繳納了稅款，且地稅稽查報告的檢查納稅情況，大部分偷稅款是根據國稅稽查報告的數額為依據認定的，而國稅的數額計算方法不當，數額有誤，故公訴機關指控偷逃地稅的數額不充分，指控不予采納。被告單位大京九加油城及被告人黃春發的辯護人辯稱大京九加油城不構成偷稅罪的理由與查明的事實不符，不能成立。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一、三款、第三十條、第三十一條、第二百一十一條的規定，于2007年5月18日判決如下：
1.被告單位大京九加油城犯偷稅罪，判處罰金人民幣1，751，878.49元。
2.被告單位樟廈公司犯偷稅罪，判處罰金人民幣775，761.2元。
3.被告人黃春發犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，并處罰金人民幣2，527，639.69元。
一審宣判后，被告單位大京九加油城、樟廈公司、被告人黃春發均沒有提出上訴，公訴機關亦未抗訴，判決發生法律效力。
二、主要問題
本案被告單位大京九加油城購進貨物時應當取得但實際其未索要增值稅專用發票，銷售貨物后亦沒有按照增值稅征管規定納稅，偷逃了國家稅款，對此，如何認定被告單位的偷稅數額，是否應當減除按照增值稅征管規定可以申報抵扣的稅額，存在不同的意見，主要涉及有關行政法規的正確理解和適用的問題。
如果適用1993年《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第九條的規定，“納稅人購進貨物或者應稅勞務，未按照規定取得并保存增值稅扣稅憑證，或者增值稅扣稅憑證上未按照規定注明增值稅及其他有關事項的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣”，那么本案被告單位的偷稅數額就應當認定為銷項稅額，進項稅額不能抵扣，也就是說，進項稅額不能從偷稅數額中扣除;而如果適用1998年《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人發生偷稅行為如何確定偷稅數額和補稅罰款的通知》(以下簡稱《稅務總局通知》)第一條第二款的規定，“納稅人的偷稅手段如屬賬外經營，即購銷活動均不入賬，其不繳或少繳的應納增值稅額即偷稅額為賬外經營部分的銷項稅額抵扣賬外經營部分中已銷貨物進項稅額后的余額”，那么，被告單位的偷稅數額就應當以購進貨物時沒有取得增值稅專用發票的貨物銷項數額扣除已銷貨物進項稅額后的余額來認定。
三、裁判理由
行為人購進貨物時應當索要增值稅專用發票而未索要，在賬外銷售貨物后沒有按照增值稅征管規定納稅的，在計算偷稅數額時，應當減除按照增值稅征管規定可以申報抵扣的稅額。
偷稅罪屬經濟犯罪，偷稅數額是衡量其社會危害性的主要標準，也是準確認定偷稅行為的罪與非罪以及適用不同法定刑幅度的關鍵。由于增值稅的計稅方法與其他稅種的不同，相對復雜，故在實踐中認定偷稅數額時容易產生爭議，本案即屬此類情況。被告單位大京九加油城利用賬外經營的手段偷逃增值稅的行為構成偷稅罪沒有爭議，而對于如何準確計算其偷稅數額，即在計算偷稅數額時，是否應當減除按照增值稅征管規定可以申報抵扣的稅額，是根據《暫行條例》第九條的規定不予扣除還是根據《稅務總局通知》第一條第二款的規定予以扣除，在審理過程中存在不同意見。
我們認為，《暫行條例》第九條規定的內容看似與《稅務總局通知》第一條第二款規定的內容相矛盾，其實不然。《暫行條例》第九條規定的是違反增值稅專用發票的使用規定不予抵扣的問題，行政機關之所以作出如此規定，其本意在于促使行為人在購進貨物時，索要并保管好扣稅憑證、嚴格按照相關規定在增值稅扣稅憑證上注明有關事項，及時申報抵扣，規范增值稅專用發票的使用;如果行為人沒有按照規定進行操作，作為對增值稅專用發票的不規范使用的處罰，稅務機關在對行為人征收稅款時，禁止行為人將已繳納的進項稅額從銷項稅額中抵扣，也就是對本該抵扣的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，從而會使行為人多繳納稅款，因此，法規作如此規定是對納稅人怠于保管好扣稅憑證、沒有規范使用增值稅專用發票行為的懲罰，帶有行政處罰的性質。而《稅務總局通知》則針對的是行為人采取賬外經營手段偷稅數額如何計算的問題，即如果納稅人采取賬外經營，購銷活動均不入賬，那么就屬于典型的偷稅行為，根據該規定，其偷稅數額應為賬外經營部分的銷項稅額抵扣賬外經營部分中已銷貨物進項稅額后的余額，可見，其立法本意是在認定行為人構成偷稅的前提下，如何計算具體的偷稅數額的問題。因此，《暫行條例》第九條規定的內容與《稅務總局通知》第一條第二款的規定并不矛盾，針對的是不同性質的情況，《暫行條例》針對的是不按規定使用增值稅專用發票的行政違法處罰問題，前提是行為人并未偷稅;而《稅務總局通知》第一條第二款則針對的是賬外經營構成偷逃增值稅的前提下如何認定偷稅數額的問題。
本案中，被告單位大京九加油城在經營期間，被告人黃春發作為法定代表人出于偷稅的故意，指使公司的財務人員采取設置內外兩套賬，在外賬上少列收入或者多列進項等手段偷逃應繳的增值稅款，偷逃增值稅額為1，751，878.49元，占到同期應繳稅額的30%以上，其行為已經構成偷稅罪。可見，本案屬于典型的利用賬外經營的手段偷逃增值稅的情形，應當適用《稅務總局通知》第一條第二款的規定計算偷稅數額，而不應適用《暫行條例》第九條的處罰規定。
根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第三條第一款的規定，“偷稅數額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額”，偷稅罪的偷稅數額應以納稅人不繳或者少繳的稅款數額來認定。具體到偷逃增值稅而言，在認定的偷稅數額時，從增值稅的繳納特點出發，應當根據納稅人的實際繳稅情況客觀計算因偷稅造成國家的稅款損失。如果行為人在購買貨物時繳納了進項增值稅，在計算其偷逃銷項增值稅數額時，應當減去其已銷貨物的進項稅額，其余數額為偷稅犯罪的數額，這也是《稅務總局通知》第一條第二款規定的基本精神。
本案現有證據證明，大京九加油城1999—2002年銷售的油品均系在從江西省石油總公司樟樹支公司等國有公司購買，銷售單位和當地國稅部門均出具材料證實，江西省石油總公司等國有公司，均就銷售給樟樹市大京九加油城的油品繳納了銷項增值稅。根據增值稅的征管規定，增值稅繳納稅金的計稅部分應是貨物銷出后增值部分的稅金，貨物購進部分的成本稅額應由供貨商繳納稅金，因此，大京九加油城作為貨物銷售商，由于其購進貨物部分的增值稅已由供貨商向當地稅務部門申報繳納，其主觀上意圖偷逃或者說客觀上能夠偷逃的只是增值部分的應征稅款，因為客觀上購進貨物的增值稅已由供貨商繳納，這部分貨物的增值稅依照增值稅征管規定不應再由被告單位重復繳納，被告單位實際上也偷逃不了這部分的增值稅，所以本案中被告單位大京九加油城偷逃的這部分應征稅款就是其賬外經營，在單位內賬上記載的銷售總金額與進貨總金額的差額部分的增值稅。按照增值稅的征管規定，大京九加油城應當在購買油品時索取增值稅專用發票。并在銷售油品后，向國稅部門申報繳納增值稅時，憑增值稅專用發票抵扣進項增值稅，僅就增值部分繳納稅款。但是，由于大京九加油城出于偷稅的故意，在購買油品時故意沒有索取增值稅專用發票，也沒有將此油品經營情況計入單位申報賬目，故也沒有申報抵扣進項稅。因此，在計算其偷稅數額時，根據《稅務總局通知》第一條第二款規定的計算方法，應當將其已經繳納但沒有抵扣的進項稅額從偷稅數額中予以扣除。綜上，法院在認定被告單位大京九加油城的偷稅數額時，根據國稅局的有關繳稅證明將大京九加油城在賬外銷售油品沒有抵扣的進項稅額從偷稅數額中予以扣除是準確的。
《刑事審判參考》第251號案例 北京匡達制藥廠偷稅案
【摘要】
如何認定單位犯罪直接負責的主管人員?
對此，我國刑法及相關司法解釋未作具體規定，我們認為，應從以下兩個方面來加以把握：一是直接負責的主管人員是在單位中實際行使管理職權的負責人員;二是對單位具體犯罪行為負有主管責任。該兩個條件缺一不可，如非單位的管理人員，就談不上主管人員;如與單位犯罪無直接關系，就不能說對單位犯罪負有直接責任。
北京匡達制藥廠偷稅案
一、基本案情
被告單位北京匡達制藥廠，住所地北京市延慶縣南菜園開發區，法定代表人王璐林。
訴訟代表人李獻軍，北京匡達制藥廠市場部經理。
被告人王璐林，男，50歲，漢族，大學文化，原系北京匡達制藥廠法定代表人，北京針灸骨傷學院壞死性骨病醫療中心主任。因涉嫌犯偷稅罪，于2001年9月28日被羈押，同年10月11日被逮捕，2002年7月26日被取保候審。
北京市延慶縣人民檢察院以被告單位北京匡達制藥廠(以下稱匡達制藥廠)、被告人王璐林犯偷稅罪向北京市延慶縣人民法院提起公訴。
起訴書指控：1998年1月至1999年1月，被告人王璐林在任北京匡達制藥廠法定代表人及北京針灸骨傷學院壞死性骨病醫療中心主任期間，從匡達制藥廠取走本廠生產的“健骨生丸”5100余大盒，至北京針灸骨傷學院壞死性骨病醫療中心銷售，銷售金額為4508240元(出廠價每大盒880元)，未人本廠財務帳，也未向延慶縣國稅局申報納稅，涉嫌偷稅額達655043.42元，占同期應納稅款額的52.97%。公訴機關認為被告單位匡達制藥廠及被告人王璐林的行為均構成偷稅罪，提請法院依據《刑法》第二百零一條、第二百一十一條對被告單位匡達制藥廠及被告人王璐林定罪處罰。
被告單位匡達制藥廠的訴訟代表人及辯護人對起訴書指控的事實未提異議，但提出偷稅行為系被告人王璐林個人利用擔任匡達制藥廠法定代表人的職務所實施，應當由被告人王璐林個人承擔全部責任。
被告人王璐林辯稱：自己雖是北京匡達制藥廠的法定代表人，但作為企業有明確的權限劃分，真正偷稅的直接責任人是王彥霖;認定其偷稅缺乏事實依據。其辯護人提出：根據匡達制藥廠的《章程》規定及領導分工，王璐林雖然是北京匡達制藥廠的法定代表人，但不是偷稅的直接責任人員，王璐林在主觀方面沒有控制匡達制藥廠進行偷稅的主觀故意，在客觀方面亦未實施控制和決定北京匡達制藥廠偷稅的犯罪行為;王彥霖系主管藥廠的生產、庫存、銷售、申報納稅的直接責任人，匡達制藥廠在生產產品中采取一部分不入庫，以“打白條，，的形式于指定區域內銷售，在帳簿上不列或者少列收入，偷逃稅款，并且在稅務機關通知自查后仍拒絕繳納稅款，應由王彥霖承擔法律責任，王璐林不構成偷稅罪;匡達制藥廠的行為是欠稅行為，不具有偷稅的故意。
北京市延慶縣人民法院經公開審理查明：
匡達制藥廠于1997年9月12日注冊成立，住所地北京市延慶縣南菜園開發區，法定代表人王璐林，總經理王彥霖，經濟性質系股份合作制企業，主要生產的產品是“健骨生丸”。匡達制藥廠于1998年2月6日至1998年12月23日，共生產健骨生丸566600盒。總經理王彥霖指令保管員肖春霞將其中358313盒登記在藥廠正式帳上，其余208287盒采用不登記人庫的方法，另做記錄，藥廠銷售科人員可以打白條形式將藥品領走。被告人王璐林在任北京匡達制藥廠的法定代表人期間，1998年1月至1999年1月，北京針灸骨傷學院壞死性骨病醫療中心共打白條領出5123大盒健骨生丸，銷售后的金額為人民幣4508240元(出廠價每大盒人民幣880元)，既沒有在北京匡達制藥廠登記入帳，亦未向延慶縣國稅局申報納稅，致匡達制藥廠偷逃增值稅稅款人民幣655043.42元，占同期應納稅款額的52.97%。
北京市延慶縣人民法院認為：被告單位匡達制藥廠及其直接責任人王璐林為企業獲取非法利益，違反稅收法規，采取生產的產品不入帳，用白條出庫，收款不入帳的手段，通過在“壞死性骨病醫療中心，，銷售本廠生產的藥品，偷逃稅款人民幣655043.42元，占同期應納稅額52.97%，破壞了稅收征管制度，擾亂了社會市場經濟秩序，均已構成偷稅罪，應予懲處。延慶縣人民檢察院指控被告北京匡達制藥廠、被告人王璐林犯偷稅罪的事實清楚，證據充分，指控的罪名成立。在偷稅的過程中，任法定代表人兼任壞死性骨病醫療中心主任的王璐林負有直接責任。在追究法人單位的同時應一并追究直接責任人王璐林的刑事責任。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第二百一十一條、第七十二條第一款、第七十三條第二、三款和《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條第(二)項的規定，判決如下：
1.被告單位北京匡達制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣一百四十萬元。
2.被告人王璐林犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并判處罰金人民幣七十萬元。
一審宣判后，被告單位北京匡達制藥廠及被告人王璐林不服，向北京市第一中級人民法院提出上訴。
被告單位北京匡達制藥廠上訴稱雖然單位構成偷稅罪，不應對單位判處巨額罰金。
北京市第一中級人民法院經審理認為：被告單位匡達制藥廠為偷逃稅款，故意將生產的部分產品隱匿，銷售后收入不入帳，偷逃增值稅稅款人民幣655043.42元，占同期應納稅額52.97%，其行為已構成偷稅罪，依法應予懲處。被告人王璐林雖為匡達制藥廠的法定代表人，但經法庭質證確認的證據證明，匡達制藥廠由總經理王彥霖負責，將其中358313盒登記在藥廠正式帳上，其余208287盒采用不登記入庫的方法，另做記錄可由藥廠銷售科人員以打白條形式領走，系王彥霖授意為之，無證據證明王璐林具有決定、批準、授意、指揮企業人員不列或少列收入，從而偷稅的行為。故認定王璐林系匡達制藥廠偷稅犯罪直接負責的主管人員，應追究偷稅罪的刑事責任證據不足，一審法院判決認定北京匡達制藥廠構成偷稅罪的證據確實、充分，審判程序合法。但量刑不當，應予改判。被告單位匡達制藥廠及其辯護人所提對單位罰金過重、被告人王璐林及其辯護人所提王璐林的行為不構成偷稅罪的上訴理由和辯護意見，本院予以采納。據此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(三)項和《中華人民共和國刑法》第二百零一條第一款、第二百一十一條、第三條及《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條、《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(二)項、《最高人民法院關于執行(中華人民共和國刑事訴訟法)若干問題的解釋》第一百七十六條第(四)項之規定，判決如下：
1.撤銷北京市延慶縣人民法院(2002)延刑初字第176號刑事判決主文，即被告單位北京匡達制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣一百四十萬元;被告人王璐林犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑三年，并處罰金人民幣七十萬元。
2.被告單位北京匡達制藥廠犯偷稅罪，判處罰金人民幣七十萬元。
3.被告人王璐林無罪。
二、主要問題
未參與策劃、組織、實施單位犯罪行為的單位法定代表人，能否因單位犯罪追究其刑事責任?
三、裁判理由
我國刑法總則第三十一條規定：“單位犯罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員判處刑罰。本法分則和其他法律另有規定的，依照規定。”這里的“本法分則和其他法律另有規定的，依照規定”，主要是指分則規定的只處罰直接負責的主管人員和其他直接責任人員，而不對單位判處罰金(如刑法第一百六十一條規定的提供虛假財會報告罪)。據此，對于單位犯罪，通常情況下除需對單位判處罰金之外，還應對單位犯罪中“直接負責的主管人員和其他直接責任人員”判處刑罰，即所謂的雙罰制，根據刑法第二百一十一條規定單位偷稅犯罪即屬此例。本案中被告單位匡達制藥廠將生產的部分產品隱匿，銷售后收入不入帳，偷逃增值稅稅款的行為構成偷稅罪沒有疑義，但能否以此追究其法定代表人王璐林的刑事責任，關鍵在于能否認定被告人王璐林屬于該單位犯罪行為的“直接負責的主管人員”。這就涉及到“直接負責的主管人員”的理解問題。
對此，我國刑法及相關司法解釋未作具體規定，我們認為，應從以下兩個方面來加以把握：
一是直接負責的主管人員是在單位中實際行使管理職權的負責人員;二是對單位具體犯罪行為負有主管責任。該兩個條件缺一不可，如非單位的管理人員，就談不上主管人員;如與單位犯罪無直接關系，就不能說對單位犯罪負有直接責任。司法實踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負責人、單位的部門負責人等。但以上單位的管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔刑事責任，只有當其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分之時，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔刑事責任。需強調指出的是，單位的法定代表人，也即“一把手”，作為單位的最主要的領導成員，在單位里對重要問題的決定會起著至為重要的作用，在單位實施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負責?對此，同樣不能一概而論，應否承擔刑事責任，仍需視其是否具體介入了單位犯罪行為，在單位犯罪過程中是否起到了組織、指揮、決策作用而定。如主持單位領導層集體研究、決定或者依職權個人決定實施單位犯罪的情況下，當屬“直接負責的主管人員”;反之，在由單位其他領導決定、指揮、組織實施單位犯罪、不在其本人職權分工范圍之內、本人并不知情的情況下，則不應以單位犯罪直接負責的主管人員追究其刑事責任。當然，單位的法定代表人因失職行為，依法構成其他犯罪的，另當別論。
具體到本案，被告人王璐林雖然是被告單位匡達制藥廠的法定代表人，但經法庭質證確認的證據不能證明王璐林具有決定、批準、授意、指揮、組織企業人員采用“打白條”的形式，在帳簿上不列或少列收入，以偷逃稅款的行為，且相關證據證明偷逃稅款系匡達制藥廠總經理王彥霖授意所為，所以一審法院判決認定王璐林系北京匡達制藥廠偷稅犯罪直接負責的主管人員，應追究偷稅罪的刑事責任證據不足，二審法院依法予以改判王璐林無罪的判決是正確的，體現了罪刑法定和罪責自負的刑法原則。
《刑事審判參考》第710號 石敬偉偷稅、貪污案
【摘要】
在被羈押期間將他人串供字條交給監管人員，對公安機關的偵查工作起到協助作用，能否認定為立功?
刑法第六十八條第一款規定：“犯罪分子有揭發他人犯罪行為，經查證屬實的，或者提供重要線索，從而得以偵破其他案件等立功表現的，可以從輕或者減輕處罰。”《最高人民法院關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第五條對立功的情形作了具體化規定，共有五種：(1)犯罪分子到案后檢舉、揭發他人犯罪行為，經查證屬實;(2)提供偵破其他案件的重要線索，經查證屬實;(3)阻止他人犯罪活動;(4)協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人;(5)具有其他有利于國家和社會的突出表現的，應當認定為有立功表現。評價犯罪分子的行為是否屬于立功，一方面，要從實效性角度，考查其行為是否對國家和社會有較大貢獻;另一方面，還要從法定性角度，考查其行為是否符合法律關于立功的規定。
石敬偉偷稅、貪污案
一、基本案情
被告人石敬偉，男，1965年3月15日出生，回族，個體經營天津市金杰晟科貿有限公司。因犯偷稅罪于2006年11月7日被逮捕。
被告人高麗鳳，女，1958年10月6日出生，漢族，天津市金杰晟科貿有限公司職員。因犯偷稅罪于2006年11月7日被取保候審。
天津市河東區人民檢察院以被告人石敬偉犯偷稅罪、貪污罪，被告人高麗鳳犯偷稅罪，向天津市河東區人民法院提起公訴。
河東區人民法院經公開審理查明：被告人石敬偉伙同被告人高麗鳳在1998年至2006年10月期間，向稅務機關少報、瞞報營業收入進行虛假納稅申報，共計偷稅人民幣(以下幣種均為人民幣)500余萬元。2001年11月，被告人石敬偉伙同天津市送變電工程公司建筑一分公司采購員張德江(另案處理)貪污送變電工程公司貨款18812元。被告人石敬偉在案發后已將貪污款全部退賠。
河東區人民法院審理后認為，被告人石敬偉在經營活動中，故意違反國家稅收法律、法規，進行虛假納稅申報，偷稅500余萬元，且偷稅數額超過應納稅額的30%，其行為已構成偷稅罪;被告人石敬偉與國家工作人員共謀侵吞公款18000余元，其行為已經構成貪污罪。公訴機關指控罪名成立。依照《中華人民共和國刑法》第二百零一條，第三百八十二條第一款、第三款，第三百八十三條第一款第三項，第二十五條第一款，第二十六條，第二十七條，第六十九條，第七十二條的規定，于2007年10月26日判決：
被告人石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑一年，決定執行有期徒刑六年六個月，并處罰金人民幣一千萬元。被告人高麗鳳犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
在一審法院審判的過程中，公安機關根據線索偵破一起涉嫌毒品犯罪案件，當場抓獲犯罪嫌疑人甲、乙二人，并起獲大量毒品。公安機關對該二人均采取了刑事拘留措施，甲承認實施毒品犯罪，但稱是個人所為，與乙沒有關系;乙在到案后始終否認參與毒品犯罪，顯然二人在事先已經訂立了攻守同盟，公安機關的進一步偵查工作遇到困難。
被告人石敬偉與犯罪嫌疑人乙羈押在同一監室。乙雖然事先已經與甲訂立了攻守同盟，但其對于甲能否堅持不將自己供出沒有把握。為保險起見，乙偷偷寫了一張字條，其內容是要求甲不要將乙參與犯罪的行為供出，并許諾將給予甲各種好處。乙出于個人避嫌的考慮，將該字條交給石敬偉，要求石敬偉尋找時機將字條交給甲。石敬偉對于乙的要求假意應允，隨后便將該串供字條交給監管人員。公安機關獲得字條后進行了筆跡鑒定，確定是乙所寫，并分別對甲、乙二人進行了訊問。甲、乙面對這一突發情況，心理防線崩潰，如實供述了乙參與毒品犯罪的事實。
公安機關認為石敬偉對于案件的偵查工作起到了協助作用，所以出具書面證明材料，建議法院在對石敬偉量刑時予以考慮。但公安機關出具該證明材料時，石敬偉的一審判決已經宣判。
一審宣判后，被告人石敬偉不服，向天津市第二中級人民法院提出上訴。辯稱原審判決量刑過重，請求對其從輕處罰。其辯護人認為，石敬偉的行為對于該起毒品犯罪的整體偵破具有重要意義，因此，石敬偉的行為符合“提供偵破其他案件的重要線索，經查證屬實”這一條件，應當認定為具有立功情節。檢察機關認為，在石敬偉將字條交給監管人員之前，公安機關已經將涉案毒品全都查獲，當場抓獲了兩名犯罪嫌疑人，該案已經偵破，石敬偉所提供的線索對整體案件的偵破不具有重要意義，所以辯護人的辯護意見并不成立，建議駁回上訴，維持原判。
天津市第二中級人民法院經審理后認為，上訴人石敬偉犯偷稅罪、貪污罪的事實清楚，證據充分，定罪準確，審判程序合法。在偷稅犯罪中上訴人石敬偉系主犯，原審被告人高麗鳳系從犯，對高麗鳳可以從輕處罰。在貪污犯罪中，上訴人石敬偉伙同國家工作人員貪污公款，應以貪污罪的共犯論處，但石敬偉在共同犯罪中屬于次要、輔助地位，屬于從犯，依法可以減輕處罰。上訴人石敬偉在羈押期間向公安機關提供了另一起案件犯罪嫌疑人串供的線索，雖不能認定為立功，但可酌情從輕處罰，對上訴人的部分上訴理由予以支持。辯護人在辯護意見中請求對上訴人從輕處罰的部分，予以采納。據此，依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第一項、第三項;《中華人民共和國刑法》第二百零一條，第三百八十二條第一款、第三款，第三百八十三條第一款第三項，第二十五條第一款，第二十六條，第二十七條，第六十九條，第七十二條，第七十三條的規定，于2008年3月31日判決如下：
1.維持天津市河東區人民法院(2007)東刑初字第113號刑事判決第二項，即被告人高麗鳳犯偷稅罪，判處有期徒刑三年，緩刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
2.撤銷天津市河東區人民法院(2007)東刑初字第113號刑事判決第一項，即被告人石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑六年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑一年;決定執行有期徒刑六年六個月，并處罰金人民幣一千萬元。
3.上訴人(原審被告人)石敬偉犯偷稅罪，判處有期徒刑五年，并處罰金人民幣一千萬元;犯貪污罪，判處有期徒刑六個月;決定執行有期徒刑五年，并處罰金人民幣一千萬元。
二、主要問題
在被羈押期間將他人串供字條交給監管人員，對公安機關的偵查工作起到協助作用，能否認定為立功
三、裁判理由
刑法第六十八條第一款規定：“犯罪分子有揭發他人犯罪行為，經查證屬實的，或者提供重要線索，從而得以偵破其他案件等立功表現的，可以從輕或者減輕處罰。”《最高人民法院關于處理自首和立功具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第五條對立功的情形作了具體化規定，共有五種：(1)犯罪分子到案后檢舉、揭發他人犯罪行為，經查證屬實;(2)提供偵破其他案件的重要線索，經查證屬實;(3)阻止他人犯罪活動;(4)協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人;(5)具有其他有利于國家和社會的突出表現的，應當認定為有立功表現。評價犯罪分子的行為是否屬于立功，一方面，要從實效性角度，考查其行為是否對國家和社會有較大貢獻;另一方面，還要從法定性角度，考查其行為是否符合法律關于立功的規定。
(一)被告人石敬偉向監管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規定的第一、二種情形，即不屬于“檢舉、揭發他人犯罪行為，經查證屬實”、“提供偵破其他案件的重要線索，經查證屬實”的情形
首先，《解釋》第五條規定的“檢舉、揭發他人犯罪行為”、“提供偵破其他案件的重要線索”均應發生在司法機關偵破被檢舉、揭發的案件之前，第一種情形強調在案件偵破前揭發犯罪嫌疑人，經查證屬實;第二種情形強調在案件偵破前向司法機關提供重要線索，使案件最終得以偵破。《最高人民法院關于處理自首和立功若干具體問題的意見》(以下簡稱《意見》)第六條對關于立功線索的具體認定的規定，“根據被告人檢舉揭發破獲的他人犯罪案件，如果已有審判結果，應當依據判決確認的事實認定是否查證屬實……”這一規定進一步表明《解釋》第五條的第一、二種檢舉揭發行為必須發生在案件偵破之前，才可能認定為立功。
《公安機關辦理刑事案件程序規定》第一百六十六條規定：
“破案應當具備下列條件：(一)犯罪事實已有證據證明;(二)有證據證明犯罪事實是犯罪嫌疑人實施的;(三)犯罪嫌疑人或者主要犯罪嫌疑人已經歸案。”在本案中，甲、乙二人在實施毒品犯罪時均已被公安機關當場抓獲，攜帶的大量毒品亦被繳獲，公安機關已經掌握了二人犯罪的重要證據，并對其采取了強制措施，符合案件偵破的標準，該案已經偵破。石敬偉在案件偵破以后才向監管人員提供乙的串供字條，客觀上對公安機關進一步偵查甲、乙販賣毒品案件得以順利進行有所幫助，但公安機關并不是因此而偵破該起案件，因此，石敬偉不符合“檢舉、揭發他人犯罪行為，經查證屬實”、“提供偵破其他案件的重要線索，經查證屬實”的時機條件。
其次，如果石敬偉向公安機關提供串供字條的行為發生在該起毒品犯罪案件偵破之前，那么其行為既可能屬“檢舉、揭發他人犯罪”，也可能是“提供偵破其他案件的重要線索”，一經查證屬實即可認定立功。我們這里所講的犯罪“線索”，是指關于具體犯罪活動的相關信息，這些信息通常會給司法機關偵破案件提供具體犯罪人的信息。但是，一旦案件偵破后，再向司法機關提供該案相關犯罪活動信息的，由于該信息對案件的偵破并不具有實質意義，將不再屬于“提供偵破其他案件的重要線索”。本案石敬偉提供的字條雖然證明甲、乙二人均實施了毒品犯罪行為，雖然含有二人具體犯罪活動的信息，但它的價值只是使司法機關對已掌握的犯罪信息得到進一步印證，對偵破該起毒品犯罪案件并沒有起到實質意義，其價值功能并不符合犯罪“線索”的內在要求，故不能認定為犯罪“線索”。所以，石敬偉的行為不屬于向司法機關提供偵破其他案件的犯罪“線索”。
綜上，石敬偉向監管人員提供他人串供字條的行為，不符合《解釋》第五條規定的“檢舉、揭發他人犯罪行為”、“提供偵破其他案件的重要線索”的情形，不能據此認定為立功。
需要注意的是，刑事訴訟過程中，案件的偵破與審判在證據標準上有一定區別。偵破案件證據標準強調的是“有證據證明”，而審判案件證據標準強調的是“確實、充分，形成完整的證據鎖鏈，排除合理懷疑”，所以案件雖然偵破了，但并不當然導致被告人被定罪，這其間偵查機關還需搜集、固定大量證據。司法實踐中，案件偵破后因證據不足被判無罪的案件并不罕見，這其中的不確定性也就為犯罪嫌疑人、被告人預留了立功的空間。因為偵破案件的目的就是追訴和審判，使犯罪分子得到應有的懲罰，以實現刑罰的個別預防和一般預防的目的，如果案件最終因證據不足而無法認定，那么該案的偵破也就失去了意義。所以，在把握立功政策時，我們不能只重視案件是否因此而偵破，而忽視案件最終認定情況。對那些已經偵破或犯罪嫌疑人已被抓獲的案件，如果行為人檢舉或提供的線索對司法機關進一步搜集證據、對案件的追訴和審判起到至關重要的協助作用的，可以以“具有其他有利于國家和社會的突出表現”的情形來依法認定為立功。例如本案，如果偵查機關在抓獲犯罪嫌疑人甲、乙的時候，沒有查獲到毒品，二人到案后對毒品去向拒不交代，致使案件因關鍵物證缺失而無法追訴并定罪量刑，之后根據石敬偉所提供的線索，將甲、乙二人藏匿的毒品查獲，石敬偉提供的線索對案件的追訴及審判起到至關重要的作用，屬于“有利于國家和社會的突出表現”的情形，依法可據此認定為立功。
(二)被告人石敬偉向監管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規定的第三種情形，即不屬于“阻止他人犯罪活動”的情形阻止他人犯罪活動，既包括阻止他人在羈押場所以內的犯罪活動，也包括阻止他人在羈押場所之外的犯罪活動。在本案中，由于石敬偉與犯罪嫌疑人甲、乙均處于被羈押場所以內，所以，只要確認犯罪嫌疑人乙向甲傳遞字條的行為是否屬于“犯罪活動”就可以了。乙向甲傳遞字條的目的是請求甲堅守之前訂立的“攻守同盟”，要求甲在向司法機關供述犯罪事實的時候，進行虛假供述，也就是提供偽證，從而隱瞞乙參與犯罪的事實，意圖逃避刑事處罰。這種行為能否構成犯罪呢在我國《刑法》第六章第二節中規定了十三種妨害司法的犯罪行為，其中與犯罪嫌疑人乙的行為較為接近的有偽證罪、包庇罪以及破壞監管秩序罪。但是偽證罪和破壞監管秩序罪的犯罪主體都是特殊主體，偽證罪要求主體是證人、記錄人、翻譯人，并不包含犯罪嫌疑人以及刑事被告人;破壞監管秩序罪的主體要求是依法被關押的罪犯，并不包括正在受到刑事追究的犯罪嫌疑人。而包庇罪以不成立共同犯罪為前提，本案中犯罪嫌疑人甲、乙之間屬于共同犯罪，相互之間隱瞞犯罪事實的行為就不能成立包庇罪。除此之外，將乙的行為與其他妨害司法犯罪行為相比對，均存在較大的差異。
從我國當前的司法實踐來看，犯罪嫌疑人被抓捕之后，出于自我保護的本能，在偵訊過程中往往采用避重就輕的策略，不能如實供述全部犯罪事實;還有的犯罪嫌疑人“哥們義氣”的思想嚴重，意圖將所有的罪責全部包攬下來，從而使同案犯獲得開脫。上述行為都是屬于犯罪嫌疑人認罪態度不好的表現，在審判量刑的過程中可以酌情予以考慮，但是我國目前尚未將這種行為規定為犯罪。綜上，石敬偉雖然阻止了犯罪嫌疑人甲、乙之前傳遞消息，但是由于乙的行為尚不屬于“犯罪活動”，所以石敬偉的行為同樣不符合法律規定的該項立功條件。
(三)被告人石敬偉向監管人員提供他人串供字條的行為，不屬于《解釋》第五條規定的第四種情形，即不屬于“協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人”的情形協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人的前提，是行為人在向司法機關提供協助之前，該犯罪嫌疑人尚未被抓捕，人身自由尚未被限制，仍然處于在逃的狀態。在本案中，由于犯罪嫌疑人甲、乙二人均已經被抓捕并羈押在案，且乙與石敬偉在同一監舍，石敬偉正是得益于此種便利，才獲得甲、乙串供的字條。其將串供字條交給監管人員的行為對協助抓捕甲、乙沒有起到任何作用，因此，其行為不符合《解釋》第五條規定的“協助司法機關抓捕其他犯罪嫌疑人”這一立功情況。
(四)被告人石敬偉向管管人員提供他人串供字條的行為，是有利于國家和社會的行為，但未達到“突出表現”的程度，故不屬于《解釋》第五條規定的第五種情形，即不屬于“具有其他有利于國家和社會的突出表現”的情形立功制度在我國有著悠久的歷史，跨越了奴隸社會、封建社會至近、現代社會。在階級斗爭激烈殘酷的時代.立功制度對分化敵人發揮了重要作用。我國現行刑法中的立功制度源于我黨“立功受獎”的刑事政策，新中國成立初期這一政策僅適用于反革命案件，后來被推廣適用于一切犯罪。當前，刑事案件的多發形勢與司法資源的有限性之問的矛盾，是立功制度依然存在的現實需要，犯罪分子作案后總是千方百計掩蓋犯罪、逃避偵查，且作案手段日趨復雜、隱蔽，而司法機關由于人員、技術、經費等原因，往往不能及時使犯罪分子受到法律的制裁。所以，立功制度的確立，充分發揮了已經到案犯罪分了的積極性，利用其處于特定群體，便于掌握更多犯罪信息的優勢，配合司法機關工作，較大程度地彌補了目前司法資源的不足。
但是在實踐中，我們對立功政策的把握應審慎客觀，既不能過于功利主義，又不能過于嚴苛，應該按照實效性和法定性兩個標準科學界定犯罪人的行為。
本案中石敬偉向監管人員提供線索行為的實際效果，尚未達到立功的標準。“其他有利于國家和社會的突出表現”，應當與“檢舉、揭發他人犯罪行為，查證屬實”或“提供偵破其他案件的重要線索，查證屬實”等法律已經列舉行為不同，但在有利于國家和社會的作用上有基本相當的表現，為此才可以認為是“突出表現”，才能認定為立功，否則法律就沒有必要強調“突出”表現。本案石敬偉向監管人員提供已經偵破案件的線索，協助公安機關進一步搜集證據的行為與提供線索協助公安機關偵破案件的行為屬同種行為，僅是提供線索的時間不同，對公安機關的協助作用不同。相比之下前者所起的作用要明顯小于后者，因為公安機關當時已經將甲、乙二人當場抓獲，并將攜帶的毒品繳獲，掌握了二人犯罪的關鍵證據，雖然進一步取證工作遇到一定困難，但通過采取相應偵查措施，該困難并非無法克服。在這種情況下石敬偉實施的協助行為屬于“錦上添花”，雖然起到一定作用，但與提供重要線索使案件得以偵破的“雪中送炭”相比，還是有明顯的區別。所以石敬偉提供線索行為對司法機關的協助作用，尚未達到法定的“突出表現”的立功標準，不宜據此認定為立功。
(五)被告人石敬偉向監管人員提供他人串供字條的行為雖不能認定立功，但鑒于其有利于社會，可以酌情從輕處罰“量刑應當貫徹寬嚴相濟的刑事政策，做到該寬則寬，當嚴則嚴，寬嚴相濟，罰當其罪，確保裁判法律效果和社會效果的統一”。這是人民法院在量刑工作中的重要指導原則，也是人民法院量刑規范化的要求。刑事司法的根本目的不是懲罰犯罪，而是通過懲罰犯罪來達到預防犯罪的目的，這就要求我們的量刑工作一定要做到罪責刑相適應。寬嚴相濟刑事政策的核心是區別對待，絕不能唯犯罪結果論，要注意區別不同的犯罪事實、犯罪情節，辨別不同犯罪目的、犯罪動機和犯罪手段，還要綜合考慮犯罪嫌疑人、刑事被告人的主觀惡性、悔改表現等多種因素，區別量刑，做到寬嚴有度。
具體到本案，石敬偉的行為雖然不能認定為立功，但一方面考慮其協助行為對于該起毒品案件的后期證據搜集工作起到一定的積極作用，提高了偵查工作效率，節約了司法資源，對此應該給予適當獎勵。另一方面，石敬偉將犯罪嫌疑人乙讓其傳遞的字條交給公安機關，可能由此遭受乙的懷恨，其個人承擔了一定的風險，基于公平原則對此亦應適當體現政策。所以，在對石敬偉的量刑上可以酌情從輕處罰，從而達到鼓勵其他犯罪嫌疑人積極向司法機關提供線索、提高司法效率的目的。綜合以上分析，天津市第二中級人民法院對案件的處理是正確、恰當的。條文內容罪名精析立案標準量刑標準解釋性文件證據規格實務指南