條文內容
第二百零四條 以假報出口或者其他欺騙手段。騙取國家出口退稅款，數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;數額巨大或者有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。
納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法。騙取所繳納的稅款的。依照本法第二百零一條的規定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款的規定處罰。
罪名精析
釋義闡明
本條是關于騙取出口退稅罪及處罰的規定。分為兩款。
本條第一款是關于以假報出口或者其他欺騙手段騙取國家出口退稅款罪及處刑的規定。騙取出口退稅款罪同其他詐騙罪一樣是故意犯罪。行為人具有非法牟利的目的。行為人實施了假報出口或者其他欺騙手段。根據有關規定，申請退稅，必須提供海關蓋有“驗訖章”的產品出口報關單、出口銷售發票、出口產品購進發票和銀行的出口結匯水單。稅務機關正是根據上述有關憑證、單據，依法對出口企業辦理退稅。而“假報出口”，則是行為人根本沒有出口產品，但為了騙取國家的出口退稅款而采取偽造上述有關單據、憑證等手段，假報出口的行為。“其他欺騙手段”，是指除了“假報出口”以外的所有為騙取國家出口退稅而采取的欺騙手段。
本款關于處刑的規定分為三檔刑：第一檔刑是數額較大的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;第二檔刑是數額巨大或者有其他嚴重情節的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金;第三檔刑為數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款一倍以上五倍以下罰金或者沒收財產。
本條第二款是關于納稅人繳納稅款后，采取前款規定的欺騙方法，騙取所繳納的稅款及處刑的規定。本款與前款規定的不同之處在于本款所規定的犯罪主體僅限于納稅人，“納稅人繳納稅款后”，是指納稅人騙取稅款的行為是發生在繳納稅款后。“采取前款規定的欺騙方法”，是指采取本條第一款規定的“以假報出口或者其他欺騙手段”。“騙取所繳納的稅款的”，是指納稅人將已繳納的稅款騙回的行為。
在實際發生的案件中，這類情況的騙稅人往往超過其所繳納的稅額騙取退稅。為了區別情況，真正做到罪刑相當，本款規定，騙取所繳納的稅款的，依照本法第二百零一條的規定定罪處罰，即按照偷稅罪的規定處罰。騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照前款關于騙稅罪的規定處罰。這是考慮到騙取自己所繳納的稅款，實際上等于沒有繳納，性質與偷稅差不多。而超過所繳納的稅款騙取稅款，其所騙取的超過所繳納的稅款部分，實際是國家金庫中的財產，將這部分財產占為己有的，與第一款規定的騙取國家出口退稅罪的性質是一樣的。所以對“超過所繳納的稅款部分”，本款規定依照前款規定處罰。
構成要件
一、概念
騙取出口退稅罪，是指故意違反稅收法規，采取以假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大的行為。
二、騙取出口退稅罪構成要件
(一)客體要件
本罪侵犯的客體，是國家出口退稅管理制度和國家財產權。出口退稅制度，是指國家為了體現稅收鼓勵出口的政策，使出口商品以不含稅的價格進入國際市場，以提高出口商品在國際市場的競爭能力，依法對在國內已征增值稅、營業稅、消費稅的產品(除國家明確規定不予退稅的產品外)，在其出口時將已征稅款予以退還的制度。它是我國恃定稅收政策的產物。在1985年初，國務院對我國稅收政策、外貿政策進行重大調整，決定從1985年4月1日起對所有經營外貿業務的企業、事業單位的出口產品全面實行退稅政策，以增強其出口產品在國際市場上的競爭能力，支持出口創匯，同時還頒布了《出口產品退稅審批管理辦法》等相應的法規，自此，出口退稅成為我國稅收領域中一普遍而又獨特的活動。1988年1月開始實行全面徹底退稅，屬于產品稅、增值稅征收范圍的產品，按核定的綜合退稅率計算退稅，并對出口的應退稅款一律由國家預算收入退付。1991年開始實行外貿體制改革，重申出口退稅政策不變，但改由中央和地方共同負擔出口退稅。至此，我國已建立起了一套完整的出口退稅制度。實踐證明，實行出口退稅制度，對于鼓勵出口，擴大和占領國際市場，參與國際競爭，發展外向型經濟，都具有重要意義。然而，少數企業事業單位卻趁機采取假報出口等手段，騙取國家出口退稅款。它不僅嚴重地破壞了國家關于出口退稅的管理制度，擾亂了國家出口退稅政策的順利執行，而且還給國家財政造成嚴重損失。
(二)客觀要件
本罪在客觀方面表現為采取以假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額較大的行為。
騙稅是以退稅為前提的。我國目前退稅有兩種基本形式，一種是一般的退稅，另一種是出口退稅。一般的退稅是指由于稅務機關錯用稅率或納稅人申報的錯誤，或者國家稅收政策調整等，造成多證或誤征稅收，而按規定把多證或誤征的稅款退還給原納稅人，以及按照規定提取的代征代扣稅收的手續費、集貿市場稅收分成和按照稅收管理制度規定批準的減免稅的退稅。這種退稅屬于正常的退稅，如果行為人以欺騙、隱瞞等手段騙取這種退稅的，屬于一般的騙稅。由于稅務機關根據原征稅憑證能夠對一般的退稅進行比較有效的監督管理，因此對一般的騙稅只視為偷稅行為進行處罰、數額較大的可以偷稅罪論處。而出口退稅不同于一般的退稅、這種退稅是國家為鼓勵出門，增強產品在國際市場上的競爭能力而給予的優惠待遇，而不是因對納稅人多證、誤征或減免稅收等引起的退稅，因此騙取出口退稅比一般的騙稅的危害性要大。
1.行為人采取了假報出口等欺騙手段。根據司法實踐，常見的欺騙手段主要有：
(1)串通有出口經營權企業，非法獲取出口單證、代理出口業務。在這一環節中，犯罪分子通常主動找到有關外貿企業，以給“回扣”等各種條件為誘餌、提出代為組織國內“貨源”、代理尋找外商客戶和代理出口報關等項業務。在外賀企業作出承諾后，犯罪分子以外商名義發來訂單，有的犯罪分子甚至隨身攜帶偽造的境外公司印章，直接以外商代理人身份與外貿企業簽訂出口協議書。與此同時，犯罪分子又以代為組織國內“貨源”名義，串通國內不法生產、銷售企業與外貿公司簽訂內貿合同;有的犯罪分子甚至直接與外貿公同簽訂內貿合同，同時向外貿企業提供虛開代開的增值稅專用發票，并取得外貿企業提供的出口報關單等單證，代理外貿企業進行所謂 “出口報關”業務。
(2)串通國內不法生產、銷售企業，非法獲取虛開、代開的增值稅專用發票。在這一環節中，犯罪分子通常流竄于全國各省市，用賄賂企業工作人員和“優惠”的開票價格(一般按開票金額的比例計算)等手段，取得這些不法企業開出的沒有實際商品購銷活動的虛假增值稅專用發票。開票的貨名通常是一些沒有外貿出口限制的皮革制品、服裝、電器元件以及其他日用小商品等，開票的單價通常遠遠高于實際商品價格的十幾倍甚至幾十倍。有的犯罪分子直接或間接地與國內不法生產、銷售企業建立聯系，從企業獲取空白增值稅專用發票自行填開、或坐地收購不法企業虛開、代開的增值稅專用發票。
(3)串通境內外不法商人與外貿企業非法調匯，從中獲取非法利益。由銀行出具的出口收匯單，是標志外貿企業完成商品出口的重要憑證，因而是犯罪分子在實施其一系列騙取出口退稅犯罪行為中必須完成的一個步驟，也是犯罪分子實際獲取非法利益的關鍵環節。在這一環節中，犯罪分子通常與境內外不法商人相勾結，以向國內投資需要人民幣等為由，借用境內外企業的外匯與外貿企業進行非法調匯;有時犯罪分子則通過各種手段，將境內套取的外匯非法匯至境外銀行，然后以外商名義與國內外貿企業進行非法調匯交易。這種非法調匯的價格通常比正常調匯價格高出許多，犯罪分子便從這非法調匯的差價中獲得了巨額利益。國內外貿企業雖然相應地在非法調匯中造成了損失，但為彌補這一損失并從中獲取一定“盈利”，他們只得冒險地使用犯罪分子提供的虛假退稅憑證騙取國家出口退稅款。犯罪分子與外貿企業的這種非法交易一且成功，便使雙方從中均獲得可觀利益，最終只有國家的出口退稅蒙受巨大損失。
(4)采取行賄或欺騙手段，非法獲取蓋有海關驗訖章的出口貨物報關單。在這一環節中，犯罪分子通常采用的手段大體有四種：一是在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋私刻偽造的海關驗訖章，虛構貨物已報關出口的事實。二是賄賂海關工作人員，以少報多、以假充真或在根本沒有貨物出口的情況下，在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋海關驗訖章，虛構貨物已報關出口的事實。三是利用海關口岸把關檢查不嚴的漏洞，以假充真或空車過境，騙取海關在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋海關驗訖章，隱瞞無貨出口的事實真相。四是購買少量貨物或租用他人貨物通關報驗，然后以少報多，騙取海關在《出口貨物報關單(出口退稅聯)》上加蓋海關驗訖章。特別是犯罪分子租用他人的貨物，出境后通常又以走私手段或以較低價值報關人境，一批貨物往復多次使用、搞貨物“旅行”。這種虛構貨物出口事實的作案手法，具有很強的隱蔽性和欺騙性，是當前詐騙(出口退稅)犯罪分子較常用的伎倆。值得一提的是，目前在沿海地區的一些重要口岸，發現有少數海關工作人員和其他不法分子，與騙取出口退稅犯罪分子相勾結，專門從事出租貨物的犯罪活動，從中謀取非法利益。這種人通常被稱為“貨主”，對他們的犯罪行為也應當依法予以嚴厲打擊。
2.行為人必須是對其所生產或者經營的商品采取假報出口等欺騙手段。如果不是對其所生產或者經營的商品假報出口，而是通過偽造或者行賄等手段，借出口退稅的名義，憑空騙取國家財產的，則不構成本罪，應為詐騙罪。
3.騙稅行為必須是在從事出口業務的過程中實施。如果不是從事出口業務的單位和個人，冒充出口企業，假報出口、偽造、變造或者騙取退稅憑證，騙取退稅款，則不能構成本罪，屬于詐騙行為，數額較大的應定詐騙罪。
4.騙取國家出口退稅款的數額必須達到一定的標準。根據本條規定，這個標準為一萬元以上。
(三)主體要件
本罪主體為一般主體，凡達到刑事責任年齡且具備刑事責任能力的自然人均能構成本罪主體，依本節第211條之規定，單位亦能構成本罪。其中單位主要是具有出口經營權的單位。因為出口退稅實質上是國家為了鼓勵產品出口而給予的財政性資助，不具有出口經營權的單位不可能享受這種優惠。根據現行稅法的規定，我國享有出口退稅權的單位有三種：
(1)享有獨立對外出口經營權的中央和地方的外貿企業、工業貿易公司以及部分工業生產企業;
(2)特定出口退稅企業，如外輪供應公司、對外承包工程公司等;
(3)委托出口企業。
前兩種單位可直接申報出口退稅，自然可以構成本罪主體、后一種情況中、委托方雖不具有直接出口經營權，但其仍有權享有出口退稅利益，所以也可以構成本罪主體。至于代理方本身具有直接出口經營權，當然可以成為本罪主體。
(四)主觀要件
本罪在主觀方面為直接故意，并且具有騙取出口退稅的目的。由于出口企業工作人員的失誤，或者產品出口以后由于質最等原因又被退回，造成稅務機關多退稅款的，因沒有騙稅的犯罪故意，因此不能以騙取出門退稅款罪追究其刑事責任，而只能由稅務機關責令出口企業限期退回其多退的稅款，屬于出口企業失誤的，還可按日加收滯納金。出口企業騙取出口退稅的動機，一般是為了完成國家規定的繼續享有進出口經營權所必須達到的創匯任務，并從中嫌取一定比例的代理出口手續費。但是動機并不影響本罪的成立。
認定要義
一、本罪與偷稅罪的界限
兩罪同屬危害稅收犯罪，但在犯罪構成諸要件方面有著顯著區別：
1.在犯罪客觀方面，偷稅罪通常是納稅人在商品的國內生產、銷售環節，實施偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，拒不申報納稅或者進行虛假納稅申報等手段，逃避應繳納的稅款，騙取出口退稅則是行為人在商品的出口環節，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家的出口退稅款。應當注意的是，在商品的出口環節，只有行為人在根本沒有出口貨物，而采取假報出口或者其他欺騙手段騙取出口退稅款的，才能構成騙取出口退稅罪。對有些納稅人雖有商品出口，而采取在數量上以少報多，在價格上以低報高等欺騙手段騙取出口退稅款的，應當按照本條第 2 款的規定，分別情況進行定罪處罰：
(1)對納稅人騙取稅款未超過其所繳納的稅款的，應以偷稅罪定罪處罰;
(2)納稅人騙取稅款超過其所繳納的稅款的，對超過的部分，應以騙取出口退稅罪定罪處罰：并可適用數罪并罰。
2.在犯罪主體方面，偷稅罪是特殊主體，通常只能由納稅人(包括自然人和法人)構成，并且突出表現在該納稅人必須對其所偷稅款負有納稅的義務。騙取出口退稅罪是一般主體，可由納稅人構成，也可由非納稅人構成，并且突出表現在該行為人通常不是其所騙稅收的納稅人。
3.在犯罪的主觀方而，騙取出口退稅罪與偷稅罪同為故意犯罪，但兩者的犯罪目的各不相同。偷稅罪的目的，是行為人在有納稅義務的情況下，不繳或少繳稅款、逃避納稅義務。騙取出口退稅的目的，則是行為人在未實際履行納稅義務的情況下，從國家的出口退稅款中獲取非法利益。
二、本罪與詐騙罪的界限
詐騙罪是指以非法占有為目的，用虛構事實或者隱瞞真相的方法，騙取數額較大的公私財物的行為，欺騙性是該罪的本質特征。騙取出口退稅罪是指單位或個人以騙取國家出口退稅款為目的，采用虛開增值稅專用發票、搞假貨物報關出口騙取貨物出口報關單、內外勾結提供出口收匯單證等欺騙手段、非法組織虛假的出口退稅憑證，在根本未交納稅款的情況下，從稅務機關或出口企業騙取出口退稅款的行為。因此、騙取出口退稅行為實質上是一種詐騙的行為。近些年來、詐騙犯罪的手段越來越多，詐騙的對象也越來越廠，如信用證詐騙、金融票據詐騙、保險詐騙、合同詐騙、騙取出口退稅等，為了有效地懲治這些把罪行為，本法分別單獨規定了罪名和法定刑。按照特別規定優于普通規矩的驚則，凡符合騙取出口退稅犯罪構成要件的，直接以騙取出口退稅定罪處罰，不再以一般詐騙罪定罪處罰。
三、本罪與虛開增值稅專用發票罪的界限
虛開增值稅專用發票罪是指單位和個人違反國家稅收征管和發票管理制度，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人勂開增值稅專用發票的行為，騙取出口退稅罪與虛開增值稅專用發票罪同屬危害稅收征管類犯罪，兩罪既有區別、又有聯系。首先其區別主要表現在客觀方面，即犯罪手段不同。虛開增值稅專用發票的客觀方面，表現為行為人在商品的國內生產、銷售環節實施為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票的行為，騙取出門退稅罪的客觀方面則表現為行為人在商品的出口環節實施假報出門或者其他騙取出口退稅款的行為。其聯系主要表現在，虛開增值稅專用發票罪本身是行為人實施騙取出口退稅罪的重要手段之一，騙取出口退稅罪的實施又以行為人實施虛開增值稅專用發票罪為必要的環節，可見，騙取出口退稅罪與虛開增值稅專用發票罪之間存在著密切的牽連關系，當行為人將虛開的增值稅專用發票用于向稅務機關申請出口退稅，數額較大時，該行為人就同時觸犯了騙取出口退稅和虛開增值稅專用發票兩個罪名;但在處理時可按其中的一個重罪定罪，從重處罰，不適用數罪并罰。當然、如果行為人未將虛開的增值稅專用發票用于申請出口退稅，而是用于申請抵扣稅款或者非法出售，則不能構成騙取出口退稅罪，而應當按照虛開增值稅專用發票罪和偷稅罪或非法出售增值稅專用發票罪之中的一個重罪從重處罰。
四、本罪與走私普通貨物、物品罪的界限
兩罪的主要不同表現在客體、客觀方面。
(1)前者侵害的客體是國家的稅收管理制度，而后者侵害的客體則是國家海關對貨物、物品的進出境管理制度。
(2)在犯罪的客觀方面，前者表現為企業、事業單位采取對生產或者經營的商品假報出口等欺騙手段，騙取國家出口退稅款達到一定數額的行為，而后者則表現為違反海關法規，逃避海關監管，走私普通貨物、物品進出境，偷逃應繳稅額較大或者一年內曾因走私被給予兩次行政處罰后又走私的行為。可見，前者是一般情況下沒有貨物、物品進出境，后者則真的有貨物、物品。
五、本罪與逃稅罪的界限
二者的區別主要表現在兩方面:
(1)主體不同。后者的犯罪主體是特殊主體，即納稅人，前者的犯罪主體是一般主體，既可以是負有納稅義務的人，也可以是其他人。
(2)客觀方面表現不同前者是以假報出口等欺騙手段從國庫中騙取國家財產，后者則是采取非法手段不繳或者少繳應納稅款。根據《刑法》第204條第2款的規定，納稅人繳納稅款后，采取欺騙的方法，騙取所繳納的稅款的，依照關于逃稅罪的規定定罪處罰;騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照關于騙取出口退稅罪的規定定罪處罰。
立案標準
《最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第60條規定：
以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額在五萬元以上的，應予立案追訴。
量刑標準
《刑法》第204條第1款規定，犯騙取出口退稅罪的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金;數額巨大或者有其他嚴重情節的，處5年以上10年以下有期徒刑并處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金;數額特別巨大或者有其他特別嚴重情節的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處騙取稅款1倍以上5倍以下罰金或者沒收財產。
依照《刑法》第211條的規定，單位犯本罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照第204條第1款的規定處罰。
司法機關在適用《刑法》第204條、第211條規定處罰時，應當注意以下問題：
1.刑法對本罪規定了三個檔次的量刑幅度。司法機關應當區別騙取出口退稅款的數額和其他情節，恰當量刑。按照《退稅解釋》第3條的規定，騙取國家出口退稅款50萬元以上的，為《刑法》第204條規定的“數額巨大”;騙取國家出口退稅款250萬元以上的，為《刑法》第204條規定的“數額特別巨大”
具有下列情形之一的，屬于《刑法》第204條規定的“其他嚴重情節”：
(1)造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的;
(2)因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在30萬元以上的;
(3)情節嚴重的其他情形。
具有下列情形之一的，屬于《刑法》第204條規定的“其他特別嚴重情節”:
(1)造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的;
(2)因騙取國家出口退稅行為受過行政處，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在150萬元以上的;
(3)情節特別嚴重的其他情形。
2.依照《刑法》第204條第2款的規定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口等手段，騙回所繳納的稅款，如果騙回的稅款超過所繳納的稅款，對于超過的這部分，應當按照第1款的規定處罰。
3.實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。
4.國家工作人員參與實施騙取出口退稅犯罪活動的，依照《刑法》第204條第1款的規定從重處罰。
5.依照《刑法》第212條的規定，犯騙取出口退稅罪，被判處罰金、沒收財產的，在執行前，應當先由稅務機關追繳所騙取的出口退稅款。
解釋性文件
最高人民檢察院、公安部關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)(2010年5月7日施行)
第六十條 [騙取出口退稅案(刑法第二百零四條第一款)]以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額在五萬元以上的，應予立案追訴。
公安部辦公廳關于若干經濟犯罪案件如何統計涉案總價值、挽回經濟損失數額的批復(2008年11月5日答復 公經〔2008〕214號)
四、危害稅收征管案按照以下方法統計涉案總價值：
(一)偷稅案按照偷稅數額統計涉案總價值。
(三)逃避追繳欠稅案按照欠繳稅款額統計涉案總價值。
五、挽回經濟損失額按照實際追繳的贓款以及贓物折價統計。
公安機關辦理危害稅收征管刑事案件管轄若干問題的規定(2004年2月19日 公通字〔2004〕12號)
一、偷稅案、逃避追繳欠稅案(刑法第201條、第203條)
納稅人未根據法律、行政法規規定應當向稅務機關辦理稅務登記的，由稅務登記機關所在地縣級以上公安機關管轄。如果由納稅義務發生地公安機關管轄更為適宜的，可以由納稅義務發生地縣級以上公安機關管轄;納稅人未根據法律、行政法規規定不需要向稅務機關辦理稅務登記的，由納稅義務發生地或其他法定納稅地縣級以上公安機關管轄。
扣繳義務人偷稅案適用前款規定。
八、對于本規定第一條至第七條規定的案件，如果由犯罪嫌疑人居住地公安機關管轄更為適宜的，由犯罪嫌疑人居住地縣級以上公安機關管轄。
九、對于本規定第一條至第七條規定的案件，凡是屬于重大涉外犯罪、重大集團犯罪和下級公安機關偵破有困難的嚴重刑事案件，由地(市)級以上公安機關管轄。
十、對管轄不明確或者幾個公安機關都有權管轄的案件，可以由有關公安機關協商確定管轄。對管轄有爭議或者情況特殊的案件，可以由共同的上級公安機關指定管轄。
十一、上級公安機關可以指定下級公安機關立案偵查管轄不明確或者需要改變管轄的案件。下級公安機關認為案情重大、復雜，需要由上級公安機關偵查的案件，可以請求移送上級公安機關偵查。
最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋(2002年9月23日施行 法釋〔2002〕30號)
為依法懲治騙取出口退稅犯罪活動，根據《中華人民共和國刑法》的有關規定，現就審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律的若干問題解釋如下：
第一條 刑法第二百零四條規定的“假報出口”，是指以虛構已稅貨物出口事實為目的，具有下列情形之一的行為：
(一)偽造或者簽訂虛假的買賣合同;
(二)以偽造、變造或者其他非法手段取得出口貨物報關單、出口收匯核銷單、出口貨物專用繳款書等有關出口退稅單據、憑證;
(三)虛開、偽造、非法購買增值稅專用發票或者其他可以用于出口退稅的發票;
(四)其他虛構已稅貨物出口事實的行為。
第二條 具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零四條規定的“其他欺騙手段”：
(一)騙取出口貨物退稅資格的;
(二)將未納稅或者免稅貨物作為已稅貨物出口的;
(三)雖有貨物出口，但虛構該出口貨物的品名、數量、單價等要素，騙取未實際納稅部分出口退稅款的;
(四)以其他手段騙取出口退稅款的。
第三條 騙取國家出口退稅款5萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額較大”;騙取國家出口退稅款50萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額巨大”;騙取國家出口退稅款250萬元以上的，為刑法第二百零四條規定的“數額特別巨大”。
第四條 具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規定的“其他嚴重情節”：
(一)造成國家稅款損失30萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的;
(二)因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在30萬元以上的;
(三)情節嚴重的其他情形。
第五條 具有下列情形之一的，屬于刑法第二百零四條規定的“其他特別嚴重情節”：
(一)造成國家稅款損失150萬元以上并且在第一審判決宣告前無法追回的;
(二)因騙取國家出口退稅行為受過行政處罰，兩年內又騙取國家出口退稅款數額在150萬元以上的;
(三)情節特別嚴重的其他情形。
第六條 有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。
第七條 實施騙取國家出口退稅行為，沒有實際取得出口退稅款的，可以比照既遂犯從輕或者減輕處罰。
第八條 國家工作人員參與實施騙取出口退稅犯罪活動的，依照刑法第二百零四條第一款的規定從重處罰。
第九條 實施騙取出口退稅犯罪，同時構成虛開增值稅專用發票罪等其他犯罪的，依照刑法處罰較重的規定定罪處罰。
(2010年5月7日廢止)最高人民檢察院、公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定(2001年4月18日施行 公發〔2001〕11號)
五十二、騙取出口退稅案(刑法第204條第1款)
以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額在一萬元以上的，應予追訴。
最高人民法院關于審理騙購外匯、非法買賣外匯刑事案件具體應用法律若干問題的解釋(1998年9月1日施行 法釋〔1998〕20號)
第一條第一款 以進行走私、逃匯、洗錢、騙稅等犯罪活動為目的，使用虛假、無效的憑證、商業單據或者采取其他手段向外匯指定銀行騙購外匯的，應當分別按照刑法分則第三章第二節、第一百九十條、第一百九十一條和第二百零四條等規定定罪處罰。
證據規格
第二百零四條 騙取出口退稅罪
騙取出口退稅罪：
一、犯罪主體
(一)證明自然人犯罪主體的公訴證據標準
證明自然人犯罪主體的公訴證據有:
1.個人身份證據
(1)居民身份證、臨時居住證、工作證、護照、港澳居民來往內地通行證、臺灣居民來往大陸通行證、中華人民共和國旅行證以及邊民證;
(2)戶口簿、微機戶口卡或公安部門出具的戶籍證明等;
(3)個人履歷表或入學、入伍、招工、招干等登記表;
(4)醫院出生證明;
(5)犯罪嫌疑人、被告人的供述;
(6)有關人員，(如親屬、鄰居等)關于犯罪嫌疑、被告人情況的證言。
通過以上證據證明:，自然人的姓名，(曾用名)、性別、出生年月日、居民身份證號碼、民族、籍貫、出生地、職業、住所地等情況。
2.前科證據
(1)刑事判決書、裁定書;
(2)釋放證明書、假釋證明書;
(3)不起訴決定書;
(4)行政處罰決定書;
(5)其他證明材料。
犯罪客體
二、犯罪客體證據標準
犯罪客體公訴證據，一般應當包括以下兩個主要部分:
(一)法律依據方面的證據
法律保護此種社會關系不受非法侵害一般通過立法明文的方式予以規定，在我國有兩種主要方法:
1.刑法明文保護、禁止犯罪行為侵害的社會關系;
2.通過其他法律中關于“法律責任”，部分達到與刑法的必要銜接，如海關法、公司法等。
(二)侵害行為方面的證據
行為人實施侵害行為方面的證據主要包括犯罪行為、危害結果、因果關系三個方面由于此種證據與犯罪客觀方面的證據相重疊，且千差萬別，此處不予細述。
通過上述證據，證明行為人實施了危害特定社會關系的行為，觸犯了刑法，并達到了應受刑罰懲罰的程度。
實踐中要注意，犯罪客體證據主要通過犯罪客觀方面的證據予以說明，但是從邏輯上兩者是一種包容關系，不應將兩者簡單等同。
三、犯罪主觀方面證據標準
犯罪主觀方面是犯罪主體實施犯罪行為時對危害行為本身、可能造成的危害結果以及危害行為與危害結果的因果關系所持的心理態度，犯罪主觀方面包括故意與過失。
(一)認定犯罪主觀方面的一般方法
司法實踐中，認定犯罪主觀方面，主要通過犯罪嫌疑人、被告人供述和辯解、證人證言、現場勘驗檢查筆錄等證據予以綜合認定，從而對犯罪嫌疑人、被告人認知能力對犯罪環境、目標的選擇等方面做出綜合評價，犯罪主觀方面，是司法人員應用“主觀見之于客觀”的認識規律，對行為人主觀心態做出的法律評價，犯罪主觀方面直接影響著犯罪行為是否成立、犯罪行為的性質劃分、刑罰處罰的檔次，由于它主要來源于司法認知，且無明確的證明標準，使犯罪主觀方面的認定一直是困擾司法工作的難點，單純依據犯罪嫌疑人、被告人口供認定犯罪主觀方面的現象比較普遍，近年來，伴隨著打擊犯罪經驗的不斷積累，才逐漸出現了關于犯罪主觀方面認定的有關司法解釋，如最高人民法院2000年11月通過的《關于審理破壞森林資源刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》等，對于非法收購的“明知”，的認定規定了客觀標準，使犯罪主觀方面的認定有了客觀依據。
(二)認定犯罪主觀方面的原則
在認定主觀方面過程中，要堅持以下兩個基本原則:
1.證明主觀方面的內容必須具有連貫性
要以“證據證明的案件的起因、發生、發展和結局”，來認定故意、過失和意外事件尤其對于共同犯罪案件，要結合行為人的分工、實施的具體行為等，正確認定各自的地位和作用，界定組織領導者、首要分子、主犯、從犯、脅從犯和教唆犯等。
2.對于主觀方面的認識標準應堅持主客觀相統一
對于犯罪主觀方面的認識，是一個主觀見之于客觀的認識過程，主觀認知內容，應當有相應的證據予以支持和說明，避免主觀歸罪，也要防止客觀歸罪。
3.認定“明知”的證據標準
“明知”是我國刑法規定的故意，是指行為人對行為事實本身、可能造成的危害、危害行為與危害結果的關系的認識。
認定明知，不能僅憑被告人的口供，應當根據案件的客觀事實予以分析，一般而言對于“明知”，的認定，應當通過對行為人刑事責任能力情況的審查，實施侵害行為的時機、目標選擇，對危害后果的處置等加以綜合確認，在運用證據種類方面，主要通過犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、相關證人證言、能夠反映犯罪嫌疑人、被告人犯罪意圖的書證，以及現場勘驗檢查筆錄、鑒定意見中反映案件客觀情況的證據加以證明。
實踐中，對于常見的自然犯和法定犯，犯罪主觀方面一般比較易于認定，這種認識是一般人所具有的常理性認識，即屬于“知道”，或者“應當知道”范疇，一般只要具有違法性認識即可，對于特定案件，需要特定的違法性認識，但是隨著有組織犯罪和跨國犯罪的發展，犯罪分工越來越細，行為人反偵查能力增強，犯罪主觀方面的認定趨向于客觀標準，即“推定明知”，“推定明知”，一般采用列舉的方式加以規定。
如何“推定明知”，相關司法解釋的規定可供實踐中借鑒，例如，最高人民法院《關于審理洗錢等刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條規定，刑法第一百九十一條、第三百一十二條規定的“明知”應當結合被告人的認知能力，接觸他人犯罪所得及其收益的情況，犯罪所得及其收益的種類、數額，犯罪所得及其收益的轉換、轉移方式以及被告人的供述等主、客觀因素進行認定，具有下列情形之一的，可以認定被告人明知系犯罪所得及其收益，但有證據證明確實不知道的除外:
1.知道他人從事犯罪活動，協助轉換或者轉移財物的;
2.沒有正當理由，通過非法途徑協助轉換或者轉移財物的;
3.沒有正當理由，以明顯低于市場的價格收購財物的;
4.沒有正當理由，協助轉換或者轉移財物，收取明顯高于市場的“手續費”的;
5.沒有正當理由，協助他人將巨額現金散存于多個銀行賬戶或者在不同銀行賬戶之間頻繁劃轉的;
6.協助近親屬或者其他關系密切的人轉換或者轉移與其職業或者財產狀況明顯不符的財物的;
7.其他可以認定行為人明知的情形。
被告人將刑法第一百九十一條規定的某一上游犯罪的犯罪所得及其收益誤認為刑法第一百九十一條規定的上游犯罪范圍內的其他犯罪所得及其收益的，不影響刑法第一百九十一條規定的“明知”的認定。
四、影響定罪量刑情節的公訴證據標準
法定情節
(一)證明教唆不滿十八周歲的人犯罪的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的供述與辯解;
2.能夠證明被教唆人未滿十八周歲的相關證據;
3.證明被教唆人是否實施了被教唆之罪的相關證據。
(二)證明累犯的證據
1.行為人故意犯罪被判處有期徒刑以上刑罰的刑事判決書、裁定書、釋放證明、假釋證明、保外就醫證明、監外執行證明、赦免證明等;
2.行為人因涉嫌故意犯罪可能判處有期徒刑以上刑罰的犯罪事實。
(三)證明中止犯罪.且造成損害后果的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.鑒定意見等。
(四)證明中止犯罪.且沒有造成損害后果的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.鑒定意見等。
(五)證明已滿十四周歲不滿十八周歲的人犯罪的證據
戶籍資料，與證明年齡有關的證人證言、書證等。
(六)證明正當防衛明顯超過必要限度造成重大損害后果的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.鑒定意見等。
(七)證明緊急避險超過必要限度造成不應有的損害后果的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.鑒定意見等。
(八)證明自首又有重大立功表現的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人首次供述等案發材料;
2.有關檢舉揭發材料及其他證明犯罪嫌疑人、被告人具有重大貢獻的相關證據等。
(九)證明被脅迫參加犯罪的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.證人證言等。
(十)證明從犯的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言等。
(十一)證明自首且犯罪較輕的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人首次供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.證人證言;
4.證明犯罪結果的鑒定意見等。
(十二)證明尚未完全喪失辨認或者控制自己行為能力的精神病人犯罪的證據
精神病鑒定意見及相關證人證言等。
(十三)證明犯罪未遂的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.查獲的作案工具;
5.現場勘查筆錄;
6.相關鑒定意見等。
(十四)證明被教唆的人沒有犯被教唆之罪的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被教唆人供述或者證言;
3.被害人陳述等。
(十五)證明自首的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人首次供述;
2.公安機關和相關組織接受投案、報案的受案筆錄;
3.公安機關的抓獲經過說明、破案報告、偵查人員證言;
4.陪同犯罪嫌疑人、被告人投案的親友的證言等;
5.被害人陳述。
(十六)證明有立功表現的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的檢舉揭發材料;
2.根據犯罪嫌疑人、被告人檢舉、揭發他人犯罪的有關線索得以偵破其他案件的證明材料;
3.有關組織出具的犯罪嫌疑人、被告人具有其他突出表現的證明材料等。
(十七)證明有重大立功表現的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的檢舉揭發材料;
2.根據檢舉揭發得以偵破重大案件的證明材料;
3.有關機關出具的犯罪嫌疑人、被告人具有其他重大貢獻的證明材料等。
(十八)證明是又聾又啞的人或者盲人的證據
1.戶籍資料;
2.相關鑒定意見;
3.有關機構出具的證明材料;
4.知情人證言等。
(十九)證明犯罪預備的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人供述與辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人證言;
4.查獲的作案工具等。
酌定情節
(一)證明犯罪嫌疑人、被告人有退贓情況的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的供述與辯解或要求家屬幫助退贓的親筆信函;
2.親友為犯罪嫌疑人、被告人退贓的證言;
3.有關部門出具的犯罪嫌疑人退贓是否積極的證明;
4.扣押物品清單等相關書證;
5.司法機關向被害人或被害單位返贓的筆錄。
(二)證明被害人有過錯的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的供述和辯解;
2.被害人陳述;
3.目擊證人或知情人證言;
4.能夠證實被害人有過錯的有關物證、書證或鑒定意見等在認定被害人有無過錯時應當注意排除涉及正當防衛的情節。
(三)證明犯罪嫌疑人、被告人的認罪態度和一貫表現的證據
1.犯罪嫌疑人、被告人的供述與辯解，證實其口供是否具有一貫性，是否坦白，是否避重就輕;
2.相關部門或人員出具的情況說明，證實犯罪嫌疑人、被告人的認罪態度;
3.相關部門出具的證實犯罪嫌疑人、被告人具有其他積極認罪悔罪表現的證明材料;
4.有關組織出具的證明犯罪嫌疑人、被告人一貫表現的證明材料對犯罪嫌疑人的認罪態度，在每個案件中都應予以體現。
(四)證明對被害人損害賠償情況的證據
1.被害人陳述;
2.被害人親屬或其他知情人證言;
3.證明履行賠償情況的調解協議、收條等相關書證;
4.犯罪嫌疑人、被告人主動要求給予被害人賠償的供述及親筆信函等。
(五)證明犯罪行為造成其他社會危害的證據
1.相關證人或知情人的證言;
2.有關部門出具的關于犯罪對象的特殊性或社會危害程度的證明;
3.其他危害結果的證明等。
地方規定
江西省刑事立案量刑標準
騙取出口退稅罪(刑法第204條第一款)【12】【標準二】
(一)以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，數額在5萬元以上的，應予立案追訴，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。
(二)“數額巨大”為50萬元以上，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金;
(三)“數額特別巨大”為100萬元以上，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處罰金或者沒收財產。
案例精選
《刑事審判參考》第287號案例 中國包裝進出口陜西公司、侯萬萬騙取出口退稅案
西安市檢察院指控稱，1998年2月，被告單位及被告人侯萬萬商定，由林明(在逃)以中國包裝進出口陜西公司(以下簡稱“包裝公司”)的名義實施出口貿易，由包裝公司提供貨物出口的所需單證，從中收取每收匯一美元不低于三分人民幣的利潤，其余款項由林明支配。此后，侯萬萬指使公司職員多次向林明提供包裝公司印鑒齊全的空白單證和公司財務章、法人印章，虛構與潮汕部分企業購貨合同，金額7071萬元，騙取國家出口退稅款8517068.35元。被告單位包裝公司、被告人侯萬萬的行為已構成騙取出口退稅罪，請予懲處。
2.否虛開增值稅專用發票，是林明騙了他們公司，而且退稅款全部被林明拿走，故其公司不應承擔刑事責任。
被告人侯萬萬及其辯護人辯稱，其行為只是為了完成出口創匯任務，主觀上不具有騙稅的故意，向退稅局申請退稅的各種單證均經有關部門審查，可證明被告單位的出口業務是真實的，客觀上也未實施騙稅行為。因林明在逃，沒有證據證明包裝公司與林明相勾結，故本案事實不清，證據不足，指控罪名不能成立。
西安市中級人民法院經公開審理查明：1998年2月，時任包裝公司總經理的侯萬萬經本公司總經理助理劉世凱介紹，認識了廣東駿業集團有限公司副經理林明(在逃)，雙方商定由林明以包裝公司名義實施出口貿易，包裝公司提供貨物出口的手續和所需單證，從中收取每收匯一美元不低于三分人民幣的利潤，其余款項由林明白行支配。3月，侯萬萬應林明要求，指派劉世凱以包裝公司的名義在中國銀行深圳分行文錦渡支行開設結匯賬戶。4月，將公司財務章、法人印章交給林明。同時安排劉世凱和公司員工劉暢、吳中寧等人將公司印鑒齊全的內外銷合同、報關單、外匯核銷單、商業發票等空白單證交給林明。嗣后，侯萬萬指使公司財務將林明返回的單證作成自營出口業務，虛構與潮陽市興通針織有限公司、潮陽市溢興制衣有限公司等企業出口購貨金額7071萬元的事實，騙取國家出口退稅款8537068.35元。為掩蓋上述事實，侯萬萬指使劉暢、鐘英偽造了與林明所做業務的外銷、內購合同。為了核對與對方的買單業務，侯又以對賬為名，讓劉暢從西安外匯管理局借出包裝公司整套外匯核銷憑證，交給林明。
上述事實有下列證據證明：
1.中國包裝進出口陜西公司企業法人營業執照、稅務登記、出口企業退稅登記證證明，包裝公司為國有專業外貿公司，享有進出口經營權，侯萬萬任該公司總經理、法人代表。
2.證人劉世凱(包裝公司總經理助理)證明，包裝公司和林明所做業務是他介紹的。1998年4月，侯萬萬讓他給林明提供了約100份公司的空白合同及配套的核銷單、裝箱單。深圳文錦渡支行的賬戶是侯萬萬安排他開立的，公司財務章和侯萬萬私人印章是他交給林明的。外商是林明找的，報關是林明委托報關行，驗貨和結匯均由林明負責。林明報完關后，將所有單證送到公司。
3.證人劉暢(包裝公司計劃科職工、報關員)證明，包裝公司的空白核銷單、內外銷合同、外銷發票、報關委托書等單證大多數是她準備好后交給劉世凱，由劉世凱交給林明，她也給林明郵寄過，侯萬萬也給林明帶過。向林明提供這些空白單證開始是劉世凱后來是侯萬萬安排的。
1998年3、4月份，她去潮陽海關沒有看到出口貨物。1999年1月份侯萬萬曾讓她補簽過5份外銷合同，具體數字是李中元從深圳帶回來的。還證明侯萬萬為了與林明對賬，讓她從外匯管理局把1998年10月份以后公司與林明所做業務的有關外銷單據借出后交給了林明。2000年上半年，侯萬萬讓其把手頭資料：內外銷合同、專用繳款書、增值稅專用發票、結匯水單、報關單等銷毀。
4.鐘英(公司財務部經理)證明，公司1998年以后與林明合作業務的內外銷合同都是在收匯后，1999年3月退稅清算時，侯萬萬指使后補的，侯萬萬讓按自營業務作賬，實際是為了申報退稅。1998年6月，他曾向侯萬萬講過，公司做的是“四自三不見”業務，侯說要完成創匯任務，只能靠買單業務。公司沒有見過外商、貨物和工廠，生產、結匯和報關都是林明一人做。
5.牛云娟及外匯管理局所出證明材料證實，1999年4、5月份，包裝公司核銷員劉暢從外管局拿走其公司已辦核銷的133份核銷單。
6.《國務院對包裝公司退稅專項檢查報告》證明，包裝公司自1998年～2000年間，通過林明與廣東潮汕地區企業做出口業務系“四自三不見”業務，涉嫌騙取國家退稅款851萬余元。
7.陜西省國稅局進出口稅收管理局出口貨物申請退稅憑證表證明，包裝公司1999年1月1日至2000年6月30日共申報并辦理退稅款為8537068.35元。
8.中國銀行文錦渡支行提供的該銀行1998年至1999年使用的轉訖印模及相關的個人私章和有關證明證實該行當時實際使用印鑒情況，并證明包裝公司向退稅局提供的出口結匯收賬通知書系偽造;包裝公司在該行的匯票委托書亦系偽造。
9.潮汕當地國稅局出具的證明材料及當地工商、公安、居委會等出具的證據證明潮汕企業為虛假企業，他們開給包裝公司的稅收(出口貨物專用)繳款書、增值稅專用發票為虛開。
10.包裝公司5份購貨合同在需方欄簽有“劉世凱”的名字。西安市公安局物證鑒定結論證明，檢材上的“劉世凱”不是其本人所寫。與劉暢、鐘英證言相印證，證明合同是后來偽造或補簽的。
11.包裝公司記賬憑證證明，該公司將與林明所做業務記成自營業務。
12.供外匯管理局外匯核銷專用單(結匯水單)、文錦渡支行的核查證明材料證明，包裝公司已用內容虛假的核銷單在國家外匯管理局西安分局取得核銷證明的情況。
13.侯萬萬曾經供述，包裝公司提供報關單、核銷單，由林明自找外商，自己提供貨源，自己報關，收齊手續后，把有關單據交劉世凱帶回公司記賬，作成自營業務，申請退稅，這是典型的“買單”。公司沒有見到貨物，只是聽林明來電話說過。外商、貨源都是林明白帶的，內購外銷合同都是后補的。
西安市中級人民法院根據上述事實和證據認為：被告單位包裝公司與不法分子相勾結，偽造虛假的內外銷合同，以假報出口的方式騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，被告人侯萬萬作為該單位直接負責的主管人員，其行為均已構成騙取出口退稅罪。對包裝公司、侯萬萬及其辯護人提出的被告人主觀上不具有騙稅故意、客觀上沒有實施騙稅行為的辯解和意見，經查，被告單位包裝公司是國有專業外貿公司，國家稅務局、國家外經貿部明文規定：出口企業在交易過程中要對貨源、質量、客商資信等情況進行了解，對交易、倉儲、報關等具體出口貿易環節要親自操作和監管，絕不允許做“四自三不見”的買單業務。作為專業從事外貿出口業務的國有公司和該公司領導侯萬萬，應明知國家對出口貿易和退稅程序有嚴格的法律規定，但為了完成所謂的“創匯”任務，與不法分子相勾結，在沒有見到外商、貨物及供貨廠家的情況下，將其公司印鑒齊全的各種出口所需單證及公司財務章和法人印鑒、結匯賬戶全部交給林明，任其一人操作，公司對其沒有監督，對林明交給公司的退稅所需各種單證，沒有進行審查，任其以買單方式獲取退稅必需的單證，侯萬萬明知公司進行的就是買單業務，且最終要進行退稅，仍然從事這些業務，并且指使公司人員偽造虛假的內外銷合同，虛構貨物出口的事實，向國家稅務局申報出口退稅，騙取國家出口退稅款，表明其主觀上對騙取出口退稅的結果是明知的，故二被告所稱沒有騙取出口退稅故意的理由不能成立。根據《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條之規定：有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶貨源、自帶客戶、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。被告單位包裝公司及被告人侯萬萬的行為構成騙取出口退稅罪。
西安市中院依照《刑法》第204條第一款、第211條、《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條、第三條、第五條、第六條之規定，作出如下判決：
1.中國包裝進出口陜西公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金8517068.42元(限判決生效后六個月內付清)。
2.侯萬萬犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年(刑期從判決執行之日起計算，判決執行以前先行羈押的，羈押一日折抵刑期一日，即自2001年4月24日起至2011年3月23日止)。
上訴人(原審被告人)包裝公司及其辯護人訴稱：一審判決認為包裝公司向退稅局提供的出口結匯收賬通知單、中國銀行匯票委托書系偽造不能成立，其補合同并非是偽造出口事實，出口是真實的，財務科將與林明所作業務作成自營業務是根據業務單據作的，并非受人指使，其購貨時付清含稅價的貨款后，對方才出具增值稅發票和專用繳款書，且退稅所用單證均經外匯管理局審核核銷，退稅局調查確認后才辦理退稅的，包裝公司沒有能力去核實對方是否虛開了增值稅發票。本案實質上是廣東林明等不法分子欺騙了上訴單位和國稅局。包裝公司客觀上沒有實施騙取國家出口退稅款的行為，不具有騙取出口退稅款的主觀故意，、依法不構成騙取出口退稅罪。故一審法院認定的事實不清，證據不足，請求撤銷原判，宣告包裝公司無罪。
上訴人(原審被告人)侯萬萬及其辯護人訴稱：包裝公司與廣東駿業集團所做出口業務完全是為了完成省上下達的出口創匯任務，不是為了獲取利潤。駿業集團是經過考察的真實企業，包裝公司與駿業集團合作出口的業務經過海關、銀行、稅務等部門的審查核實，可證明是真實的出口業務。本案林明尚未歸案，認定公司與侯萬萬構成犯罪缺少關鍵證據。侯萬萬當時曾多次開會要求依法創匯，不得違法做“四自三不見”的業務，侯萬萬是出于完成國家出口創匯任務的主觀目的才同意包裝公司與林明做出口業務的，其主觀上不具有為本單位獲取非法利潤的目的，沒有騙取出口退稅的故意。本案一審法院依據《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條的規定對包裝公司與侯萬萬定罪，但一審庭審和判決中始終缺乏證明包裝公司及侯萬萬主觀上存在“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”的構成要件的證據，原審判決實際上是在肯定被告人有“四自三不見”行為并發生退稅結果的基礎上，對被告人的客觀歸罪。一審判決認定包裝公司與侯萬萬犯罪的事實不清，證據不足，適用法律有誤，應依法宣告侯萬萬無罪。
二審認定的事實與一審相同，認定的證據與一審基本相同。
陜西省高級人民法院經審理認為：包裝公司在明知林明意欲騙取國家出口退稅款的情況下，仍然與林明做沒有真實出口、違法的“四自三不見”業務，進而利用林明提供的單證假報出口，騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，包裝公司及其主管人員侯萬萬的行為已構成騙取國家出口退稅罪，應依法懲處。對包裝公司、侯萬萬及其辯護人提出的本案事實不清、定性有誤的諸種理由和意見，經查，第一，包裝公司與林明的合作出口業務是虛假的。(1)包裝公司雖對林明的廣東駿業集團曾作過實地考察，并自認為林明的出口業務是真實的，但文錦渡海關的報關數據查詢材料，證明申報退稅的報關業務沒有在該關發生;(2)中國銀行文錦渡支行出具的證明材料表明出口結匯收賬通知單、外匯核銷單、結匯水單中的內容均是虛構的;(3)潮汕當地工商稅務部門出具的證明材料表明，報稅所用的出口貨物增值稅發票是虛假的;(4)文錦渡支行出具的證明材料證明，包裝公司付給潮汕企業的匯票委托書也沒有在該行發生;(5)出口結匯收賬通知單上的虛假印鑒證明該單證是偽造的，為應付稅務檢查而后補的內購外銷合同表明出口業務并不真實。第二，雖然西安外管局和退稅局在向廣東方面函調核查有關數據事實時，對方作出過內容失實的證明材料，并據此辦理了退稅，但這僅是對方應負責任問題，不能成為包裝公司和侯萬萬不負刑事責任的理由。第三，無論侯萬萬在公司開會時是否要求過公司不得做違法業務，但在實際做業務時，包裝公司同意由林明白找外商、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，包裝公司只提供全套出口單證，進而依林明所給單證申請退稅的行為表明公司實際做的就是典型的買單業務，顯然違反外貿法規。劉暢的證言證明，侯萬萬曾安排她給林明提供過空白單證，后補了外銷合同;鐘英的證言證明，是侯萬萬指使他將買單業務按自營業務作賬的，內購合同是后來補下的。這些事實表明，侯萬萬對這種違法的買單業務主觀上知情并持追求的態度。即使其個人動機在于完成省政府下達的出口創匯任務，仍然具有其他合法的途徑，通過實施合法行為來完成任務，而不能以此來掩蓋其主觀故意、否定其應負刑事責任。第四，包裝公司及侯萬萬對他人意欲騙取出口退稅款在主觀上是明知的。作為長期從事對外出口貿易的國有專業公司，審查有關單證中印鑒的真實性是其當然的義務。但包裝公司業務人員對13份蓋有“文錦渡支行”銀行公章的出口結匯收賬通知單(顯然是對“文錦渡支行”公章的偽造)，應當明知有假，竟然將之作為申報退稅的依據。1998年9月以后，當國家出口退稅局西安分局要對包裝公司申報出口退稅的相關資料(包括內購外銷合同)進行檢查核實時，包裝公司多次向林明催要內購合同，林明都沒有提供，其就應當明知林明是在行騙。在林明沒有提供內購合同的情況下，侯萬萬進而指使公司業務人員偽造彌補了虛假的內購外銷合同。這些行為表明，包裝公司及侯萬萬對林明假報出口的事實不可能不知情，對林明通過這種買單業務騙取國家出口退稅款在主觀上應當是明知的。綜上，包裝公司、侯萬萬及其辯護人提出本案事實不清、不構成犯罪的理由，不能成立;辯護人提出侯萬萬不具有“明知他人意欲騙取出口退稅”要件的理由，不能成立，其辯護意見不予采納。原審判決認定的事實清楚，證據確實，定罪準確，量刑適當。審判程序合法。依據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(一)項之規定，作出如下裁定：駁回上訴，維持原判。
(七)解說
出口退稅是一項涉及稅務、海關、外匯管理、外經貿、銀行等多個部門，歷經收購貨物、報關出口、外匯核銷、稅務管理等多個環節的業務政策性很強的工作。當前，一些有進出口經營權的公司、企業，出于各種目的和動機，利用自己具有進出口經營權的資格，在代理出口業務過程中，將空白單證交與他人，進行違法的“四自三不見”業務，被不法分子所利用，通過虛假業務、虛假憑證騙取國家出口退稅款。其行為方式主要表現為犯罪分子以委托代理或合作出口的名義，充任中間人，既為外貿企業聯系外商，又為外貿企業提供貨源，代辦一切出口退稅手續和單證;并由外貿企業先行向其支付貨款或增值稅款。手續齊全后，交由外貿企業辦理出口退稅。操作過程中，外貿企業往往從中收取一定數量的好處費。所謂“四自三不見”，是針對外貿企業而言的，是指在“不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商的情況下，允許或者放任他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關”的行為，這種業務的本質就是一種買單行為，為國家明令禁止。
在這類案件中，不法分子的行為顯然已構成騙取出口退稅罪或者其他犯罪。但外貿企業的行為應如何定性，則有必要進一步研究。這主要涉及以下幾個問題：
1.外貿企業的行為能否單獨構成犯罪
筆者認為，不法分子利用有進出口經營權的公司、企業，通過“四自”方式辦理退稅，多是為了騙取國家出口退稅款，公司、企業對此也心知肚明，但這些公司、企業出于完成創匯任務、謀取好處費等其他動機，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，不但對退稅款被騙的結果聽之任之，而且積極向不法分子提供空白單證，假報出口，進而利用交回的單證申報退稅幫助他人實施并完成騙取出口退稅的犯罪行為，符合刑法理論中片面共犯的特征。雖然在刑法理論上對片面共犯是否成立存在爭議，但此種行為的社會危害性卻是顯而易見的。有鑒于此，《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第六條規定，有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的，應負刑事責任。故對外貿企業可以單獨定罪處罰。本案包裝公司及侯萬萬在明知林明以返回的虛假單證實施騙取出口退稅的情況下，仍幫助其實施騙取國家出口退稅款，顯系林明犯罪行為的幫助犯，主觀上有犯罪故意，構成犯罪。
2.依照《解釋》，在外貿企業獨立構成騙取出口退稅罪的情況下，如何認定其非法占有目的
在以“四自”方式騙取出口退稅款的場合，被騙稅款大多甚至全部被不法分子拿走了，外貿企業只得到極少的好處費，故常辯稱沒有非法占有出口退稅款的主觀目的，不構成犯罪。筆者認為，構成本罪主觀方面必須具備非法占有國家出1：3退稅款的犯罪目的。但這里的非法占有目的，既包括行為人本人非法占有目的，也包括為第三者非法占有目的兩種情形。因為，不管是行為人本人非法占有，還是第三者非法占有，行為都侵犯了國家出口退稅制度和國家稅款。可見騙取出口退稅罪的犯罪故意包括以本人非法占有為目的和意圖將騙得的財物非法為第三人所占有兩種涵義。這正是《解釋》將部分買單業務規定為犯罪的本旨所在。在以“四自”方式騙取出口退稅款的情況下，有進出口經營權的公司、企業雖然沒有獲得多少實際利益或好處，但其犯罪目的是顯然的，就是出于非法為第三人所占有的目的。
3.對外貿企業能否因其辯稱是為了完成出口創匯任務才做“四自”業務而免責
筆者認為，即使公司、企業的動機在于完成有關政府下達的出口創匯任務，其仍然能夠通過其他合法的途徑，實施合法行為來完成任務，具有選擇的自主性，具有實施合法行為的可能性，對實施違法犯罪行為并非期待不可能，因而不能以此來否定其刑事責任。(陜西省高級人民法院 趙合理)
《刑事審判參考》第287號案例 中國包裝進出口陜西公司、侯萬萬騙取出口退稅案
【摘要】
“明知他人意欲騙取出口退稅款”的司法認定
在“四自三不見”業務中，外貿公司、企業往往出于完成創匯任務和謀取提成、手續費、好處費等其他動機，在知道，或者知道他人可能是在騙取國家出口退稅款的情況下，置國家有關禁令和國家出口退稅款可能被騙的后果于不顧，積極向其提供空白單證，假報出口，并利用交回的單證申報退稅，根據共同犯罪理論，對于這種行為，應以騙取出口退稅罪的共犯處理。即使對方在逃或者不能查明外貿企業與對方存在勾結、通謀的事實，因其實行行為或者幫助行為系在明知他人意欲騙取出口退稅款情形下提供的，亦應對其定罪處罰。基于此，最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條規定：“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的”，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。
中國包裝進出口陜西公司、侯萬萬騙取出口退稅案
一、基本案情
被告單位中國包裝進出口陜西公司，全民所有制企業，法定代表人侯萬萬。
被告人侯萬萬，男，1953年3月29日生，漢族，大學文化，原系中國包裝進出口公司陜西公司總經理。因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年1月17日被刑事拘留，同年2月15日變更為監視居住，同年4月24日被逮捕。
陜西省西安市人民檢察院以被告單位中國包裝進出口陜西公司、被告人侯萬萬犯騙取出口退稅罪向西安市中級人民法院提起公訴。
被告單位中國包裝進出口陜西公司辯稱：供貨方給其出具的所有單證均經外匯管理局核銷、退稅分局審核后退稅的，公司沒有能力去核實供貨方是否虛開增值稅專用發票，且退稅款已被林明全部拿走，故其公司不應負刑事責任。
被告人侯萬萬及其辯護人的辯解、辯護意見稱：主觀上不具有騙稅的故意，是為了完成省政府下達的出口創匯任務;申請退稅的各種單證是真實的，客觀上沒有實施詐騙行為;林明在逃，沒有證據證明公司與林明相勾結，故本案事實不清，證據不足，指控罪名不能成立。
西安市中級人民法院經公開審理查明：
1998年2月，中國包裝進出口陜西公司(以下稱包裝公司)總經理侯萬萬經本公司總經理助理劉世凱介紹，認識了廣東駿業集團有限公司副經理林明(在逃)，雙方商定開展合作出口業務：由林明以包裝公司名義實施出口貿易，支付購貨款;由包裝公司提供貨物出口所需手續和全套空白單證，支付出口貨物所納稅款，并按每收匯1美元不低于0.03元人民幣的利潤提成，其余款項由林明白行支配。侯萬萬召集公司領導班子會議，一致同意上述協議，并決定由劉世凱具體負責該項業務。當月，侯萬萬應林明要求，指派劉世凱以包裝公司的名義在中國銀行深圳分行文錦渡支行開設結匯帳戶。同年4月，將公司財務章、法人印章交給林明。同時，安排劉世凱、劉暢等人將公司印鑒齊全的內外銷合同、報關委托書、報關單、外匯核銷單、商業發票、商檢委托書、裝箱單等空白單證交給林明。嗣后林明即以包裝公司的名義單獨進行“出口貿易”。公司財務將林明返回的單證作成自營出口業務。包裝公司通過虛構與廣東省潮陽市興通針織有限公司、潮陽市溢興制衣有限公司等企業出口購貨金額7071萬元的事實，從1999年1月至2000年6月底，以林明返回的虛假的報關單、外銷發票、外匯核銷單、增值稅專用發票等單證，騙取國家出口退稅款8537068.35元。為掩蓋上述事實，侯萬萬指使本公司員工劉暢、鐘英偽造了與林明所做業務的外銷、內購合同。為了核對與對方的買單業務，侯又以對帳為名，讓劉暢從西安外匯管理局借出包裝公司整套外匯核銷憑證，交給林明。
西安市中級人民法院認為，被告單位包裝公司與不法分子相勾結，偽造虛假的內外銷合同，以假報出口的方式騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，情節特別嚴重，被告人侯萬萬作為該單位直接負責的主管人員，均已構成騙取出口退稅罪。依照《中華人民共和國刑法》第二百零四條第一款、第二百一十一條、最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條、第三條、第五條、第六條之規定，判決如下：
1.被告單位中國包裝進出口陜西公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金八百五十一萬七千零六十八元四角二分;
2.被告人侯萬萬犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年。
一審宣判后，被告單位包裝公司和被告人侯萬萬均不服，分別向陜西省高級人民法院提出上訴。
包裝公司上訴稱：一審判決認為包裝公司向退稅局提供的出口結匯收帳通知單、中國銀行匯票委托書系偽造不能成立，其補合同并非是偽造出口事實，出口是真實的，財務科將與林明所做業務作成自營業務是根據業務單據作的，并非受人指使，其購貨時付清含稅價的貨款后，對方才出具增值稅發票和專用繳款書，且退稅所用單證均經外匯管理局審核核銷，退稅局調查確認后才辦理退稅的，包裝公司沒有能力去核實對方是否虛開了增值稅發票。本案實質上是廣東林明等不法分子欺騙了上訴單位和國稅局。故一審法院認定包裝公司騙取出口退稅的事實不清，證據不足，請求撤銷原判，宣告其無罪。包裝公司的辯護人提出，包裝公司沒有實施騙取國家出口退稅款的行為，不具有騙取出口退稅款的主觀故意，包裝公司依法不構成騙取出口退稅罪。
侯萬萬上訴稱：包裝公司與廣東駿業集團所做出口業務完全是為了完成省上下達的出口創匯任務，不是為了獲取利潤;廣東駿業集團是經過考察的真實企業，包裝公司與廣東駿業集團合作出口的業務經過海關、銀行、稅務等部門的審查核實，可證明是真實的出口業務;一審判決認定包裝公司及其本人構成犯罪的事實不清，證據有誤，請求撤銷原判，依法宣告無罪。其辯護人提出，本案林明尚未歸案，認定公司與侯萬萬構成犯罪缺少關鍵證據。侯萬萬多次開會要求依法創匯，不得違法做“四自三不見”的業務，侯是出于完成國家出口創匯任務的主觀目的才同意包裝公司與林明做出口、業務的，其主觀上不具有為本單位獲取非法利潤的目的，沒有騙取出口退稅的故意。本案一審法院依據最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條的規定對包裝公司與侯萬萬定罪，缺乏證明包裝公司及侯萬萬主觀上存在“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”的構成要件的證據，因此，實際上是對被告人的客觀歸罪。原判事實不清，證據不足，適用法律有誤，應依法宣告侯萬萬無罪。
陜西省高級人民法院經審理認為：
包裝公司在明知林明意欲騙取國家出口退稅款的情況下，仍然與林明做沒有真實出口、違法的“四自三不見”業務，進而利用林明提供的單證假報出口，騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，包裝公司及其主管人員侯萬萬的行為已構成騙取國家出口退稅罪，應依法懲處。對包裝公司、侯萬萬及其辯護人提出的本案事實不清、定性有誤的諸種理由和意見，經查：1.包裝公司與林明的合作出口業務是虛假的：(1)包裝公司雖對林明的廣東駿業集團曾作過實地考察，并自認為林明的出口業務是真實的，但文錦渡海關的報關數據查詢材料，證明申報退稅的報關業務沒有在該關發生;(2)中國銀行文錦渡支行出具的證明材料表明出口結匯收帳通知單、外匯核銷單、結匯水單中的內容均是虛構的;(3)潮汕當地工商稅務部門出具的證明材料表明，報稅所用的出口貨物增值稅發票是虛假的;(4)文錦渡支行出具的證明材料證明，包裝公司付給潮汕企業的匯票委托書也沒有在該行發生;(5)出口結匯收帳通知單上的虛假印鑒證明該單證是偽造的，為應付稅務檢查而后補的內購外銷合同表明出口業務并不真實。2.雖然西安外管局和退稅局在向廣東方面函調核查有關數據事實時，對方作出過內容失實的證明材料，并據此辦理了退稅，但這僅是對方應負責任問題，不能成為包裝公司和侯萬萬不負刑事責任的理由。3.無論侯萬萬在公司開會時是否要求過公司不得做違法業務，但在實際做業務時，包裝公司同意由林明自找外商、自帶貨源、自行報關，包裝公司只提供全套出口單證，進而依林明所給單證申請退稅的行為表明公司實際做的就是典型的買單業務，明顯違反外貿法規。劉暢的證言證明，侯萬萬曾安排她給林明提供過空白單證，后補了外銷合同;鐘英的證言證明，是侯萬萬指使他將買單業務按自營業務作帳的，內購合同是后來補的。這些事實表明，侯萬萬對這種違法的買單業務主觀上知情并持追求的態度。即使其個人動機在于完成省政府下達的出口創匯任務，仍然具有其他合法的途徑，通過實施合法行為來完成任務，而不能以此來掩蓋其主觀故意、否定其應負刑事責任。4.包裝公司及侯萬萬對他人意欲騙取出口退稅款在主觀上是明知的。作為長期從事對外出口貿易的國有專業公司，審查有關單證中印鑒的真實性是其當然的義務。但包裝公司業務人員對13份蓋有“文錦渡支行”銀行公章的出口結匯收帳通知單(顯然是對“文錦渡支行”公章的偽造)，應當明知有假，竟然將之作為申報退稅的依據。1998年9月以后，當國家出口退稅局西安分局要對包裝公司申報出口退稅的相關資料(包括內購外銷合同)進行檢查核實時，包裝公司多次向林明催要內購合同，林明都沒有提供，其就應當明知林明是在行騙。在林明沒有提供內購合同的情況下，侯萬萬進而指使公司業務人員偽造彌補了虛假的內購外銷合同。這些行為表明，包裝公司及侯萬萬對林明假報出口的事實不可能不知情，對林明通過這種買單業務騙取國家出口退稅款在主觀上應當是明知的。綜上，包裝公司、侯萬萬及其辯護人提出本案事實不清、不構成犯罪的理由，不能成立;辯護人提出侯萬萬不具有“明知他人意欲騙取出口退稅”要件的理由，亦不能成立。原審判決認定的事實清楚，證據確實，定罪準確，量刑適當，審判程序合法。根據《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(一)項之規定，裁定駁回上訴，維持原判。
二、主要問題
如何具體認定“明知他人意欲騙取出口退稅款”?
三、裁判理由
出口退稅涉及到稅務、海關、外匯管理、外經貿、銀行等多個部門，歷經收購貨物、報關出口、外匯核銷、稅務管理等多個環節，具有很強的業務性和政策性。過去一個時期，一些有進出口經營權的公司、企業，出于各種目的和動機，利用進出口經營權的資格，在代理出口業務過程中，將空白單證交與他人，進行違法的“四自三不見”業務。所謂“四自三不見”，是指在“不見出口商品、不見供貨貨主、不見外商的情況下，允許或者放任他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關”的行為，此類業務究其實質是一種買單行為，為國家明令禁止。在此類業務中，不法分子往往以委托代理或合作出口的名義，充任中間人，既為外貿企業聯系“外商”，又為外貿企業提供“貨源”，并代辦一切手續，待手續齊全后，交由外貿企業辦理出口退稅，故極易被不法分子用于實施騙取出口退稅犯罪。
在“四自三不見”業務中，外貿公司、企業往往出于完成創匯任務和謀取提成、手續費、好處費等其他動機，在知道，或者知道他人可能是在騙取國家出口退稅款的情況下，置國家有關禁令和國家出口退稅款可能被騙的后果于不顧，積極向其提供空白單證，假報出口，并利用交回的單證申報退稅，根據共同犯罪理論，對于這種行為，應以騙取出口退稅罪的共犯處理。即使對方在逃或者不能查明外貿企業與對方存在勾結、通謀的事實，因其實行行為或者幫助行為系在明知他人意欲騙取出口退稅款情形下提供的，亦應對其定罪處罰。基于此，最高人民法院《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條規定：“有進出口經營權的公司、企業，明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反國家有關進出口經營的規定，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票并自行報關，騙取國家出口退稅款的”，依照刑法第二百零四條第一款、第二百一十一條的規定定罪處罰。
本案中，包裝公司與林明的合作出口業務并沒有真實的貨物出口，包裝公司據以申報出口退稅系虛假出口業務，林明通過“四自三不見”業務這種手段，偽造了虛假的報關單、外銷發票、外匯核銷單、增值稅專用發票等單證，交給包裝公司，由包裝公司用林明返回的單證申報出口退稅，實際騙取國家稅款8537068.35元。林明的行為是騙取出口退稅犯罪行為，是沒有疑問的。本案爭議的焦點是，包裝公司對林明騙取出口退稅的行為主觀上是否明知。我們認為“四自三不見”是代理出口業務中的一種違規操作行為，是國家明令禁止的做法。《解釋》第六條關于明知他人意欲騙取國家出口退稅款，仍違反有關進出口經營的規定，允許他人采取“四自三不見”手段騙取出口退稅的，以騙取出口退稅罪定罪處罰的規定，是專門針對有進出口經營權的公司、企業而言的。對于這些公司、企業來說，“四自三不見”業務的違法性以及極易被他人用來實施騙取出口退稅犯罪的風險性應當是十分清楚的。如果對方沒有實施騙取出口退稅行為，對于外貿公司、企業來說，就無所謂“明知”，一般可作為違規行為對待;如果對方意欲騙取出口退稅，必然會在具體操作有關手續過程中弄虛作假，對此，外貿公司、企業在辦理出口退稅時，不可能一點也沒有察覺。如果在察覺對方手續不全、單證虛假的情況下，仍然通過“四自三不見”方式為對方辦理退稅，不管其出于何種動機，至少在主觀上具有放任他人實施騙取出口退稅行為的故意。因此，對于“明知他人意欲騙取出口退稅款”的認定，不能只聽被告人的辯解，必須根據“主客觀相一致”的原則，結合具體行為加以認定。本案被告單位包裝公司及被告人侯萬萬雖然在被林明利用具體實施退稅中獲利甚少，但根據本案的事實和證據，完全可以認定其在實施“四自三不見”純粹買單行為時，對于林明意欲騙取國家出口退稅款具有主觀明知。本案二審裁定，針對上訴理由，列舉了大量事實和證據，推定包裝公司及侯萬萬對林明假報出口騙取出口退稅是明知的。比如1998年9月以后，當國家出口退稅局西安分局要對包裝公司申報出口退稅的相關資料(包括內購外銷合同)進行檢查核實時，包裝公司多次向林明催要內購合同，林明都沒有提供;在林明沒有提供內購合同的情況下，侯萬萬卻指使公司業務人員偽造彌補虛假的內購外銷合同，等等。這些行為表明，包裝公司及侯萬萬對林明假報出口的事實不可能不知情。據此，認定其對林明通過買單業務騙取國家出口退稅款在主觀上是明知的，依法應以騙取出口退稅罪定罪處罰。
《刑事審判參考》第329號案例 楊康林、曹培強等騙取出口退稅案
【摘要】
如何認定明知他人具有騙取國家出口退稅款的主觀故意?
有進出口經營權的公司明知他人可能騙取國家出口退稅款，在“四自三不見”的情況下代理出口業務，致使國家稅款被騙的，應當認定為具有騙取國家出口退稅款的主觀故意。
楊康林、曹培強等騙取出口退稅案
一、基本案情
被告單位攀枝花市對外經濟貿易公司，住所地四川省攀枝花市東區大河路23號。訴訟代表人張勇，攀枝花市對外經濟貿易公司財務科副科長。
被告人楊康林，男，1964年6月30日出生，研究生文化，原系四川省糧油進出口總公司副總經理。因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年3月1日被逮捕。
被告人曹培強，男，1960年3月23日出生，大專文化，原系攀枝花市對外經濟貿易公司總經理。因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年2月28日被逮捕。
被告人張繼金，男，1963年10月5日出生，大專文化，原系攀枝花市對外經濟貿易公司財務科科長。因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年2月28日被逮捕。
被告人趙泓宇，男，1970年8月3日出生，大學文化，原系攀枝花市對外經濟貿易公司進出口部經理。因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年2月28日被逮捕。
被告人張上光，男，1962年3月22日出生，高中文化，無業。
因涉嫌犯騙取出口退稅罪，于2001年12月3日被逮捕。
四川省攀枝花市人民檢察院以被告單位攀枝花市對外經濟貿易公司、被告人曹培強、張繼金、趙泓宇、張上光犯騙取出口退稅罪，被告人楊康林犯騙取出口退稅罪、受賄罪，向攀枝花市中級人民法院提起公訴。
攀枝花市中級人民法院經公開審理查明：
1994年3月，被告單位攀枝花市對外經濟貿易公司(以下簡稱攀枝花外貿公司)經對外貿易經濟合作部批準，取得自營和代理攀枝花市商品的出口經營權。1995年下半年，時任攀枝花外貿公司總經理的被告人楊康林主持召開經理辦公會，被告人曹培強、張繼金、趙泓宇等公司中層干部參加會議。在明知攀枝花外貿公司只能經營自營出口和代理本市商品出口業務的情況下，會議決定，與被告人張上光及林秋坤(在逃)合作開展代理廣東潮汕地區的服裝、塑料出口業務，并指定時任進出口部經理的趙泓宇負責操作代理出口業務、時任財務科長的張繼金負責代理出口業務的結匯、申辦退稅等事宜。之后，楊康林、趙泓宇等人在知道張上光、林秋坤不是貨主的情況下，代表攀枝花外貿公司先后與張上光、林秋坤簽訂了多份代理出口協議。協議約定：張上光、林秋坤負責聯系外商，提供出口貨源、增值稅專用發票和出口貨物專用稅收繳款書，聯系報關，自帶外匯本票與攀枝花外貿公司結匯;攀枝花外貿公司負責提供報關委托書、空白外匯核銷單等出口單證，向攀枝花市國稅局申請退稅及所退稅款的劃撥。
楊康林等人在對合同約定的部分供貨企業進行考察時，發現供貨企業的生產能力與合同約定的出口數量不符，出口產品存在質次價高等問題，無法保證貨物真實出口，仍然允許張上光、林秋坤自帶貨源、自行報關、自帶香港銀行開出的美元即期匯票到攀枝花市結匯。
為了達到在攀枝花市辦理出口退稅的目的，攀枝花外貿公司通過與張上光、林秋坤簽訂虛假的工礦產品供銷合同和外銷合同等方式，以“倒計成本法”做假財務帳，將“四自三不見”的代理出口業務處理為自營出口業務，并根據虛構的自營業務帳目制作虛假的退稅申請表，隨同退稅單證呈報攀枝花市國稅局申請出口退稅。
1995年7月至1999年12月，攀枝花外貿公司先后27次向攀枝花市國稅局虛假申報出口退稅3855.87836萬元，除最后一次因被舉報而停止退稅外，實際騙取出口退稅款3646.86435萬元。攀枝花外貿公司從中扣除代理費186萬余元，將其余款項劃到張上光、林秋坤指定的銀行帳戶上，張、林隨即伙同他人將款劃轉據為己有。其中，在被告人楊康林擔任總經理期間，攀枝花外貿公司先后分20筆向攀枝花市國稅局虛假申報，騙取退稅款3020.874318萬元;在被告人曹培強擔任總經理期間，攀枝花外貿公司先后分6筆向攀枝花市國稅局虛假申報，騙取出口退稅款625.990032萬元。被告人張上光在1995年9月至1998年7月與攀枝花外貿公司合作開展所謂代理潮汕地區的出口業務中，通過非法途徑購買海關驗訖的報關單出口退稅聯和增值稅專用發票，通過非法途徑在黑市購買外匯進行結匯，偽造虛假出口的假象，并通過攀枝花外貿公司虛假申報，先后分9次從攀枝花市國稅局騙取出口退稅款664.740151萬元。
被告人楊康林、曹培強、張繼金、趙泓宇在接受省市國稅部門稽查期間，訂立攻守同盟，隱匿代理協議等罪證，向林秋坤通風報信，致使林秋坤至今在逃未能歸案。
被告人楊康林在擔任四川省糧油進出口總公司副總經理兼四川新天地糧油進出口有限公司總經理期間，利用主管酒業的職務便利，將“施可富”瀘州大曲酒承包給瀘州外貿公司生產、經銷，先后兩次收受瀘州外貿公司經理涂國友送的好處費25萬元，投入到成都瑞達期貨市場用于個人炒期貨。
攀枝花市中級人民法院認為，被告單位攀枝花外貿公司及其直接負責的主管人員被告人楊康林、曹培強，直接責任人員被告人張繼金、趙泓宇，采用隱匿代理協議、與被告人張上光及林秋坤簽訂虛假的內外銷合同、以“倒計成本法”做假財務帳、偽造出口貨物銷售明細帳等方式，隱瞞代理出口及從事“四自三不見”買單業務的事實，虛構自營出口事實，向攀枝花市國稅局虛假申報出口退稅，騙取國家出口退稅款。被告人張上光伙同他人，通過非法途徑購買海關驗訖的報關單、增值稅專用發票，購買外匯用于結匯，騙取結匯證明，并將虛假出口形成的退稅單證通過攀枝花外貿公司的虛假申報，騙取國家出口退稅款。被告單位攀枝花外貿公司及被告人楊康林、曹培強、張繼金、趙泓宇、張上光的行為均已構成騙取出口退稅罪，且騙取國家退稅款數額特別巨大。被告人楊康林在擔任新天地公司總經理期間，利用職務便利，收受他人現金并用于個人炒期貨，其行為還構成受賄罪。被告人楊康林、曹培強系被告單位的總經理，組織經理辦公會集體研究決定，超出經營范圍從事違規的代理業務及虛構自營事實向國稅部門騙取出口退稅，并安排張繼金、趙泓宇的具體工作，是本案的主犯;被告人張繼金、趙泓宇、張上光為本案的從犯。楊康林在羈押期間提供重要線索，使公安機關得以偵破其他犯罪案件，有立功表現，可以從輕處罰。依照《中華人民共和國刑法》第二百零四條第一款、第二百一十一條、第三百八十五條第一款、第三百八十六條、第三百八十三條第(一)項、第九十三條、第二十六條第四款、第二十七條、第六十八條之規定，于2002年9月26日判決如下：
1.被告單位攀枝花市對外經濟貿易公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金人民幣二百萬元。
2.被告人楊康林犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十五年，并處沒收財產人民幣十萬元;犯受賄罪，判處其有期徒刑十年，并處沒收財產人民幣五萬元。決定執行有期徒刑十八年，并處沒收財產人民幣十五萬元。
3.被告人曹培強犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年，并處砹收財產人民幣八萬元。
4.被告人張繼金犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑六年，并處沒收財產人民幣五萬元。
5.被告人趙泓宇犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑六年，并處沒收財產人民幣五萬元。
6.被告人張上光犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑七年，并處沒收財產人民幣五萬元。
宣判后，楊康林、曹培強、張繼金、趙泓宇、張上光不服，向四川省高級人民法院提出上訴。
楊康林上訴稱，其主觀上沒有騙取退稅款的動機，主要目的是為了完成出口創匯任務;認定主犯與事實不符，量刑過重;沒有為涂國友謀取任何利益，所收款全部用于為公司炒期貨，不構成受賄非。其辯護人以楊康林不知張上光、林秋坤騙取出口退稅的目的，沒有騙稅的主觀故意，其行為應按履行合同失職被騙罪處理;楊康林接受涂國友25萬元，沒有個人占有，不構成受賄罪等為由提出辯護意見。
曹培強上訴稱，其沒有騙取稅款牟利的目的，將代理處理為自營是為了完成創匯任務，是工作失誤被他人利用，其不是主犯。
張繼金上訴稱，其是執行單位的決定，沒有騙稅的動機和目的，只是操作過程中監管不力，量刑過重。
趙泓宇上訴稱，原審判決認定的部分事實不清，其對張上光、林秋坤騙取稅款的目的并不知情，量刑過重。
張上光上訴稱，單證都是他人辦好后讓其轉交給攀枝花外貿公司的，其只是中間介紹人，認罪態度好，量刑過重。
四川省高級人民法院經審理認為，原審被告單位攀枝花外貿公司及上訴人楊康林、曹培強、張繼金、趙泓宇、張上光，違反國家規定從事“四自三不見”買單業務，采用隱匿代理協議、簽訂虛假的內外銷合同、做假財務帳等方式，隱瞞代理出口及從事“四自三不見”業務的事實，虛構自營出口事實，向攀枝花市國稅局虛假申報出口退稅，騙取國家出口退稅款，數額特別巨大，其行為均已構成騙取出口退稅罪，應依法懲處。此外，楊康林在擔任省糧油公司副總經理兼新天地公司總經理期間，利用職務便利為他人謀取利益，收受他人現金25萬元的行為還構成受賄罪，應予并罰。楊康林及其辯護人以及曹培強、趙泓宇、張繼金提出主觀上沒有騙取國家出口退稅款的動機，主要目的是為了單位完成出口創匯任務，不知張上光、林秋坤騙取出口退稅的目的，不構成騙取出口退稅罪，經查與事實不符。攀枝花外貿公司及楊康林、曹培強、趙泓宇、張繼金違反法律法規從事“四自三不見”買單業務，在業務操作過程中發現大量異常情況下，仍然與對方繼續合作，不管實際是否有產品出口。楊康林、曹培強、趙泓宇、張繼金作為外貿局及外貿公司的負責人，熟悉外貿業務及有關規定，在業務中出現諸多反常情況下，對張上光等人意欲騙取國家出口退稅款的目的應當知曉，具有騙取國家出口退稅款的主觀故意。該項上訴理由不能成立，對辯護人的辯護意見不予采納。楊康林、曹培強系原審被告單位的總經理，組織召開經理辦公會研究決定從事違規業務，虛構買斷自營出口事實向國稅部門申請騙取出口退稅，并安排他人具體工作，在犯罪過程中起主要作用，系本案的主犯，張繼金、趙泓宇、張上光系本案的從犯。楊康林、曹培強所提其不是本案主犯的上訴理由，不能成立。張上光與攀枝花外貿公司商談、簽訂代理協議及虛假的內、外銷合同，伙同他人提供虛開的增值稅專用發票，通過非法途徑買匯結匯，并將虛假出口退稅單證交由攀枝花外貿公司申報，是本案騙取出口退稅行為的直接實施者。張上光提出的只是中間介紹人，單證都是他人辦好后讓其轉交的上訴理由，不能成立。楊康林提供偵破其他犯罪案件的線索，有立功表現，可以從輕處罰，原判在量刑時已作考慮。原判認定事實和適用法律正確，量刑適當，審判程序合法。趙泓宇在二審期間有檢舉立功表現，依法可從輕處罰。依照《中華人民共和國刑事訴訟法》第一百八十九條第(二)項、《中華人民共和國刑法》第二百零四條第一款、第二百一十一條、第三百八十五條第一款、第三百八十六條、第三百八十三條第一款第(一)項、第二十五條第一款、第二十六條第一款、第四款、第二十七條、第六十八條第一款、第六十九條及《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第六條的規定，于2003年4月17日判決如下：
1.維持四川省攀枝花市中級人民法院刑事判決的第一、二、三、四、六項，即被告單位攀枝花市對外經濟貿易公司犯騙取出口退稅罪，判處罰金人民幣二百萬元;被告人楊康林犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十五年，并處沒收財產人民幣十萬元，犯受賄罪，判處其有期徒刑十年，并處沒收財產人民幣五萬元，決定執行有期徒刑十八年，并處沒收財產人民幣十五萬元;被告人曹培強犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑十年，并處沒收財產人民幣八萬元;被告人張繼金犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑六年，并處沒收財產人民幣五萬元;被告人張上光犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑七年，并處沒收財產人民幣五萬元。
2.撤銷四川省攀枝花市中級人民法院刑事判決的第五項，即被告人趙泓宇犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑六年，并處沒收財產人民幣五萬元。
3.上訴人趙泓宇犯騙取出口退稅罪，判處有期徒刑五年，并處沒收財產人民幣五萬元。
二、主要問題
有進出口經營權的公司在“四自三不見”的情況下，將代理出口業務偽造為自營出口業務，致使國家稅款被騙的，能否認定具有騙取國家出口退稅款的主觀故意?
三、裁判理由
(一)“四自三不見”是代理出口業務中的一種違規操作行為。
根據對外貿易法的規定，國家實行統一的貨物出口許可證制度。只有取得出口許可證的公司、企業才能經營貨物出口業務，沒有取得出口許可證的公司、企業或者個人需要出口貨物的，可以委托有出口經營權的公司、企業代理出口。1998年11月30日對外貿易經濟合作部《關于規范進出口代理業務的若干規定》規定“從事進出口代理業務的外貿企業，必須經對外貿易經濟合作部或其授權的地方外經貿主管部門批準具有進出口代理經營范圍。對國家實行核定公司經營的進口商品和國家組織統一聯合經營的出口商品，無該項商品進口或出口經營權的外貿企業不得以任何方式從事代理業務。自營進出口生產企業和科研院所、外商投資企業(已批準允許從事進出口代理業務的投資性公司和合資外貿公司除外)等均不得以任何方式從事進出口代理業務”(第三條)。代理人要加強對代理合同、進出口合同和各種單證的審核、管理，建立健全合同、單證的登記、備案、保存制度和代理進口購匯、付匯內部審批制度，并對所辦單證的真實性負責”(第四條)。“代理人要加強對外商資信情況(如注冊情況、經營能力、信譽等)進行調查。對由委托人聯系的外商，資信調查費用由委托人承擔，代理人可以預收。對經調查資信不良的外商，代理人有權停止代理業務”(第六條)。“海關報送和納稅手續，由代理人或由代理人委托經海關批準注冊的專業報關單位(憑代理人的委托書)按規定辦理，不得交由委托人或其他第三方代辦”(第九條第一款)。“出口代理業務，一律由代理人負責收匯。委托人為經批準允許保留現匯的企業，代理人憑有關外匯管理法規規定的有效憑證和商業單據將原幣劃轉給委托人;委托人為不允許保留現匯的企業，代理人結匯后將貨款按有關規定支付給委托人”(第十一條第三款)。“代理人要全過程參與和跟蹤進出口代理業務和合同執行”(第十二條第一款)。但一些有進出口經營權的公司、企業，為了獲取出口代理費，在“四自三不見”(自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和不見進口產品、不見供貨貨主、不見外商)的情況下，不管他人提供的出口退稅憑證真偽，與無出口經營權的公司、企業或者個人簽訂代理出口合同。因此，1998年7月31日對外貿易經濟合作部《關于規范各類進出口企業經營行為，嚴肅查處走私行為的緊急通知》明確：“禁止外經貿公司以‘四自三不見’的方式代理進口”，并在2000年9月7日《關于重申規范進出口企業經營行為嚴禁各種借權經營和掛靠經營的通知》中重申“堅決杜絕以‘四自三不見’的方式從事借權經營和掛靠經營”。因此，“四自三不見”是代理出口業務中的一種違規操作行為。
(二)有進出口經營權的公司明知他人可能騙取國家出口退稅款，在“四自三不見”的情況下代理出口業務，致使國家稅款被騙的，應當認定為具有騙取國家出口退稅款的主觀故意。
代理出口業務總是與出口退稅相聯系。出口退稅是國際貿易中的通行做法，是各國政府提高本國商品國際競爭力的重要手段。根據《出口貨物退(免)稅管理辦法》第一條的規定，有出口經營權的企業出口和代理出口的貨物，可在貨物報關出口并在財務上做銷售記帳后，憑有關憑證按月報送稅務機關批準退還或者免征增值稅和消費稅。第十四條規定，企業辦理出口退稅必須提供以下憑證：購進出口貨物的增值稅專用繳款書(稅款抵扣聯)或者普通發票、出口貨物銷售明細帳、蓋有海關驗訖章的《出口貨物報關單(出口退稅聯)》、出口收匯單證。手續齊全后，交由有出口經營權的公司、企業辦理出口退稅。雖然有出口經營權的公司、企業，以“四自三不見”的方式代理出口，易于導致國家稅款被騙，但只要在辦理出口退稅時提供的憑證真實，就不會發生國家稅款被騙的問題，因此，《最高人民法院關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》(以下簡稱《解釋》)第六條明確，有進出口經營權的公司、企業，在不見進口產品、不見供貨貨主、不見外商的情況下，允許他人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關，并導致國家稅款被騙的，是否構成騙取出口退稅罪，應當以“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”為條件。對于不能證實有進出口經營權的公司、企業“明知他人意欲騙取國家出口退稅款”的，即使造成了國家稅款被騙的后果，也不能以騙取出口退稅罪定罪處罰。
所謂“明知”，包括知道和應當知道。知道的情況比較好掌握，即根據案件事實、證據材料直接證實被告單位或被告人知道他人意欲騙稅的目的。應當知道，則需根據行為當時的具體情況、客觀條件來綜合分析判斷被告單位或被告人當時是否知道、能否知道，當時的心理狀態究竟怎樣。這是法律上的一種推定，而不是一般意義上的明知，是對客觀行為的一種法律評價。“四自三不見”業務本是國家明令禁止的業務，如果在從事“四自三不見”業務中，又出現了其他一些不合常理的情況，而有進出口經營權的公司、企業仍繼續堅持業務合作，造成國家稅款流失，則可推定這些公司、企業主觀上明知他人意欲騙稅的故意，構成騙取出口退稅罪。那么對明知的程度又該如何要求呢?是明知他人騙取出口退稅的必然性才構成此罪，還是明知他人騙取出口退稅的可能性即成立此罪?根據《解釋》第六條的規定，只要有事實和證據證明有進出口經營權的公司、企業明知他人可能要騙取出口退稅，仍違反規定從事“四自三不見”業務，造成國家稅款流失，即可推定其主觀上明知，而不要求有證據證明這些公司、企業明知他人必然要騙取出口退稅。
本案中，被告人楊康林、曹培強、趙泓宇、張繼金辯稱，主觀上沒有騙取退稅款的動機，主要目的是為了單位完成出口創匯任務，不明知張上光、林秋坤騙取出口退稅的目的。事實上，攀枝花外貿公司及楊康林等人在代理出口過程中發現了許多異常情況，如在楊康林等人去考察的二三家企業中，發現企業生產能力與所簽合同的產品數量不符，達不到要求，并且存在產品質次價高等問題：楊康林、曹培強、張繼金、趙泓宇1997年便知道張上光、林秋坤從香港黑市買匯到國內結匯;有的貨物出口日期在前而報關日期在后，極不正常;1998年貸款140萬元去潮陽市幫張上光墊交稅款，開具增值稅專用發票，張稱給了稅務人員好處費，而匯票解匯后，款全部劃到張上光指定的與攀枝花外貿公司無任何業務關系的多二貿易公司的帳戶上，幾經轉帳后去向不明。同時，為了達到退稅的目的，攀枝花外貿公司通過簽訂虛假的內、外銷合同，以“倒計成本法”做假財務帳，將“四自三不見”的代理業務處理為自營業務帳目，隱瞞代理出口真相，虛構貨物自營出口的事實，從而辦理了退稅。綜上可以看出，攀枝花外貿公司在業務操作過程中，發現大量異常情況下，仍違反有關規定與對方繼續合作，不管實際是否有產品出口。楊康林、曹培強、趙泓宇、張繼金作為外貿局及外貿公司的負責人、中層干部，熟悉外貿業務及有關法律規定，在業務中出現諸多反常情況下，對張上光等人意欲騙取國家出口退稅款的目的應當知曉，并且從當時的具體情況分析能夠知曉。在此情況下，楊康林、曹培強等人仍然堅持與張上光、林秋坤從事“四自三不見”買單業務，并持虛假業務形成的退稅單證向國稅部門申請退稅，造成國家稅款3000多萬元的重大損失，其主觀上的故意成立。攀枝花外貿公司及被告人楊康林、曹培強等人的行為，符合《解釋》第六條的規定，構成騙取出口退稅罪。
此外，本案中攀枝花外貿公司與直接實施騙取出口退稅行為的張上光等人是否構成共同犯罪，也是值得注意的問題。構成共同犯罪，各犯罪人必須具有共同犯罪的故意和共同犯罪行為。共同犯罪故意，指的是各共同犯罪人通過犯意聯絡，明知自己與他人配合共同實施犯罪行為會造成某種危害結果，并且希望或者放任這種危害結果發生的心里態度。這里各共同犯罪人之間的犯意聯絡及對危害結果的預見是構成共同犯罪的實質性內容，而對危害結果的態度卻可以有希望或放任兩種不同的形式。各個共同犯罪人由于地位、角色的不同，對危害結果的心里態度會有所不同，但都意識到自己的行為與他人行為結合會發生危害社會的結果，共同形成某一犯罪主觀要件的整體。本案中，張上光通過“四自三不見”業務，伙同其他不法分子向攀枝花外貿公司提供虛假退稅單證，所追求的就是騙得國家出口退稅款，進而非法占有。而攀枝花外貿公司與張上光等人從事“四自三不見”業務，帶有完成單位出口創匯任務的目的，但在業務過程中，攀枝花外貿公司明知張上光等人意欲騙取出口退稅后仍繼續合作，并將出口退稅款劃至張上光等人的帳戶上，造成國家稅款的重大損失。對國家出口退稅款重大損失這個危害結果，雙方所持的心理態度雖然不同，但主觀上是具有共同的故意的，客觀上又實施了共同行為，因此構成共同犯罪。